Jefe del Departamento de Metodología de Contabilidad y Presentación de Informes del Departamento de Regulación de las Actividades de Contabilidad, Información Financiera y Auditoría del Ministerio de Finanzas de Rusia
La contabilidad rusa se centra en los estándares internacionales. Uno de estos estándares fue aprobado recientemente: "Alquiler". ¿Qué les espera a los contables rusos a este respecto? ¿Se adoptarán nuevas normas contables federales? El corresponsal conversa con el jefe del departamento de metodología de contabilidad y presentación de informes del Ministerio de Finanzas.
Igor Robertovich, el IASB publicó recientemente la nueva Norma Internacional NIIF 16 “Arrendamientos”. ¿Qué ha cambiado con respecto a las normas contables de arrendamiento anteriores?
I.R. Sujarev: Todas las innovaciones importantes conciernen al inquilino. Las reglas contables del arrendador generalmente siguen siendo las mismas, con excepción de algunas modificaciones menores.
Según la nueva norma, el arrendatario debe reconocer el activo arrendado en su balance, independientemente de si el arrendamiento es un arrendamiento financiero o un arrendamiento operativo. Dicho activo se denomina “activo arrendado” y se contabiliza según las reglas de contabilidad de propiedades, planta y equipo. Para el inquilino, dividir el arrendamiento en arrendamiento financiero y operativo generalmente ha perdido su relevancia. Por cierto, la adopción de esta norma confirma que hicimos lo correcto cuando la excluimos del texto de la Ley de Arrendamientos hace dos años. Ley de 29 de octubre de 1998 No. 164-FZ Arte. 31, que obligaba al arrendador y al arrendatario a decidir en el balance de cuál de ellos incluiría el objeto arrendado.
Pero la aplicación obligatoria de algunas normas de la norma es limitada. Un arrendatario puede renunciar a los requisitos de reconocimiento de activos si el plazo del arrendamiento es inferior a 12 meses o el valor del activo arrendado (por ejemplo, computadoras o mobiliario de oficina) es insignificante. En este caso, los pagos del alquiler se tienen en cuenta de manera uniforme en los gastos.
La norma internacional “Renta” será obligatoria a partir de la presentación de informes de 2019. ¿Se puede aplicar de forma voluntaria?
I.R. Sujarev: A partir de los informes de 2019, todos los que apliquen las NIIF deberán aplicar la norma. Para nosotros, se trata de organizaciones nombradas en la Ley de Información Financiera Consolidada y Parte 1 Arte. 2 de la Ley de 27 de julio de 2010 No. 208-FZ. Y puede aplicarlo voluntariamente, si lo desea, a partir de la presentación de informes de 2015. Eso sí, con una condición. La norma contiene una advertencia de que su aplicación voluntaria anticipada está permitida solo si la empresa aplica simultáneamente y de forma anticipada la NIIF 15 “Ingresos de contratos con clientes” (su uso será obligatorio a partir de los estados financieros de 2018).
Aún no existe una norma federal rusa que regule la contabilidad de los arrendamientos. Instrucciones para contabilizar transacciones de arrendamiento. aprobado Por Orden del Ministerio de Hacienda de 17 de febrero de 1997 No. 15 Simplemente dan el orden de registro en las cuentas contables, pero no contienen reglas para el reconocimiento, clasificación, evaluación y cancelación de activos y pasivos.
Si las normas rusas no establecen reglas para el registro de transacciones, la propia organización debe establecerlas con sus políticas contables. En este caso, debes centrarte en las NIIF, es decir, en este caso, la NIIF 16. cláusula 7 PBU 1/2008. Y aunque en la práctica esta norma funciona mal, existe.
El proyecto de norma rusa "Alquiler" lleva mucho tiempo esperando su aprobación. ¿Se realizarán cambios en el borrador de esta norma en relación con la adopción de una norma internacional similar?
El texto de la Orden ha sido publicado: Sitio web del Ministerio de Finanzas→ Documentos → OficialI.R. Sujarev: El proyecto de norma "Arrendamiento" se desarrolló como PBU basándose en el proyecto de norma internacional de 2010. En comparación con la norma NIIF 16 aprobada, implicó cambios serios en la contabilidad no solo del inquilino, sino también del arrendador.
Por lo tanto, ahora, dado que el IASB ha tomado un camino más cauteloso, será necesario ajustar el proyecto de norma rusa sobre las reglas para contabilizar los arrendamientos por parte de un arrendador. Y lo más probable es que no sea necesario modificar las disposiciones relativas al inquilino.
¿Cuándo se espera que se adopte la nueva norma?
I.R. Sujarev: Creo que el estándar federal "Alquiler" será considerado por el Consejo y adoptado pronto, aunque, por supuesto, no puedo dar una fecha exacta. Recientemente, el Ministerio de Hacienda aprobó la composición del Consejo Orden del Ministerio de Hacienda de 25 de diciembre de 2015 No. 541. El Consejo se reunirá pronto, aunque lo más probable es que su primera reunión se dedique a cuestiones administrativas.
¿Qué otras normas se prevé adoptar? ¿Qué cambios se realizarán en las PBU existentes?
I.R. Sujarev: En varias PBU están previstas varias modificaciones específicas relacionadas con los métodos contables simplificados. Se esperan modificaciones a PBU 6/01 “Contabilidad de activos fijos”.
Y en el futuro se adoptará una nueva norma federal para la contabilidad de activos fijos. El regulador no estatal "Centro Metodológico de Contabilidad" (BMC) ha elaborado proyectos de normas para "activos fijos" e "inventarios", y su discusión pública comenzó en octubre del año pasado.
Aprovechando esta oportunidad, insto a los lectores del Libro Principal a participar en esta discusión para que los estándares resulten de mayor calidad. Es mejor criticar las normas en la etapa de proyecto que cuando se convierten en documentos reglamentarios.
El Consejo de Normas debe decidir sobre el destino de varios proyectos más del PBU publicados en el sitio web del Ministerio de Finanzas. Los proyectos de PBU "Ingresos organizacionales" y "Contabilidad de beneficios a los empleados" probablemente se adoptarán como estándares federales.
¿Las PBU actuales cambiarán su nombre por el de “estándares federales”?
Las PBU mencionadas en el artículo se pueden encontrar: sección “Legislación” del sistema ConsultantPlusI.R. Sujarev: No, seguirán llamándose reglamentos contables. Después de todo, las normas internacionales IAS (Normas Internacionales de Contabilidad), que se adoptaron hasta 2001, conservan su nombre, aunque las normas adoptadas posteriormente se denominan de otra manera: NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera). La mayoría de las PBU actuales se basan en estándares internacionales. En cuanto a las PBU obsoletas, se les harán modificaciones o se cancelarán y en su lugar se adoptarán normas federales.
¿Cómo afectará la difícil situación de la economía rusa al desarrollo de la contabilidad nacional?
I.R. Sujarev: Como regla general, en una crisis salen a la superficie problemas que no son visibles en una situación normal y próspera.
Por ejemplo, anteriormente el Ministerio de Hacienda en sus cartas consideró la situación en la que la pérdida de uno de los participantes en un grupo consolidado de contribuyentes (CGT) se cubre con las ganancias de otros participantes. Pero no consideramos el caso en el que todo el grupo empresarial en su conjunto sufre una pérdida.
Ahora, durante la crisis, en la práctica empezaron a surgir situaciones similares. En una de sus últimas reuniones, el BMC recomendó contabilizar dicha pérdida como un activo por impuesto diferido consolidado y dio dos opciones contables para elegir: con distribución entre los miembros del grupo o sin dicha distribución.
La contabilidad rusa se centra en los estándares internacionales. Uno de estos estándares fue aprobado recientemente: "Alquiler". ¿Qué les espera a los contables rusos a este respecto?
¿Se adoptarán nuevas normas contables federales? El corresponsal del Código Civil conversa con el jefe del departamento de metodología de contabilidad y presentación de informes del Ministerio de Hacienda.
Igor Robertovich, el IASB publicó recientemente la nueva Norma Internacional NIIF 16 “Arrendamientos”. ¿Qué ha cambiado con respecto a las normas contables de arrendamiento anteriores?
I.R. Sukharev: Todas las innovaciones importantes conciernen al inquilino. Las reglas contables del arrendador generalmente siguen siendo las mismas, con excepción de algunas modificaciones menores.
Según la nueva norma, el arrendatario debe reconocer el activo arrendado en su balance, independientemente de si el arrendamiento es un arrendamiento financiero o un arrendamiento operativo. Dicho activo se denomina “activo arrendado” y se contabiliza según las reglas de contabilidad de propiedades, planta y equipo. Para el inquilino, dividir el arrendamiento en arrendamiento financiero y operativo generalmente ha perdido su relevancia. Por cierto, la adopción de esta norma confirma que hicimos lo correcto hace 2 años al excluir el art. 31, que obligaba al arrendador y al arrendatario a decidir en el balance de cuál de ellos incluiría el objeto arrendado.
Pero la aplicación obligatoria de algunas normas de la norma es limitada. Un arrendatario puede renunciar a los requisitos de reconocimiento de activos si el plazo del arrendamiento es inferior a 12 meses o el valor del activo arrendado (por ejemplo, computadoras o mobiliario de oficina) es insignificante. En este caso, los pagos del alquiler se tienen en cuenta de manera uniforme en los gastos.
La norma internacional “Renta” será obligatoria a partir de la presentación de informes de 2019. ¿Se puede aplicar de forma voluntaria?
I.R. Sukharev: Todos los que apliquen las NIIF deberán aplicar la norma a partir de los informes de 2019. Para nosotros, se trata de organizaciones mencionadas en la Ley de Información Financiera Consolidada. Y puede aplicarlo voluntariamente, si lo desea, a partir de la presentación de informes de 2015. Eso sí, con una condición. La norma contiene una advertencia de que su aplicación voluntaria anticipada está permitida solo si la empresa aplica simultáneamente y de forma anticipada la NIIF 15 “Ingresos de contratos con clientes” (su uso será obligatorio a partir de los estados financieros de 2018).
Aún no existe una norma federal rusa que regule la contabilidad de los arrendamientos. Las instrucciones para contabilizar las transacciones de arrendamiento simplemente proporcionan el orden de entrada en las cuentas contables, pero no contienen reglas para el reconocimiento, clasificación, evaluación y cancelación de activos y pasivos.
Si las normas rusas no establecen reglas para el registro de transacciones, la propia organización debe establecerlas con sus políticas contables. En este caso, conviene centrarse en las NIIF, es decir, en este caso, la NIIF 164. Y aunque en la práctica esta norma funciona mal, todavía existe.
El proyecto de norma rusa "Alquiler" lleva mucho tiempo esperando su aprobación. ¿Se realizarán cambios en el borrador de esta norma en relación con la adopción de una norma internacional similar?
I.R. Sukharev: El proyecto de norma "Arrendamiento" se desarrolló como PBU basándose en el proyecto de norma internacional de 2010. En comparación con la norma NIIF 16 aprobada, implicó cambios serios en la contabilidad no solo del inquilino, sino también del arrendador.
Por lo tanto, ahora, dado que el IASB ha tomado un camino más cauteloso, será necesario ajustar el proyecto de norma rusa sobre las reglas para contabilizar los arrendamientos por parte de un arrendador. Y lo más probable es que no sea necesario modificar las disposiciones relativas al inquilino.
¿Cuándo se espera que se adopte la nueva norma?
I.R. Sukharev: Creo que el estándar federal "Alquiler" será considerado por el Consejo y adoptado pronto, aunque, por supuesto, no puedo dar una fecha exacta. El Ministerio de Hacienda aprobó recientemente la composición del Consejo. El Consejo se reunirá pronto, aunque lo más probable es que su primera reunión se dedique a cuestiones administrativas.
¿Qué otras normas se prevé adoptar? ¿Qué cambios se realizarán en las PBU existentes?
I.R. Sukharev: Están previstas varias modificaciones específicas relacionadas con los métodos de contabilidad simplificados en varias PBU. Se esperan modificaciones a PBU 6/01 “Contabilidad de activos fijos”.
Y en el futuro se adoptará una nueva norma federal para la contabilidad de activos fijos. El regulador no estatal "Centro Metodológico de Contabilidad" (BMC) ha elaborado proyectos de normas para "activos fijos" e "inventarios", y su discusión pública comenzó en octubre del año pasado.
Aprovechando esta oportunidad, insto a los lectores del Libro Principal a participar en esta discusión para que los estándares resulten de mayor calidad. Es mejor criticar las normas en la etapa de proyecto que cuando se convierten en documentos reglamentarios.
El Consejo de Normas debe decidir sobre el destino de varios proyectos más del PBU publicados en el sitio web del Ministerio de Finanzas. Los proyectos de PBU "Ingresos organizacionales" y "Contabilidad de beneficios a los empleados" probablemente se adoptarán como estándares federales.
¿Las PBU actuales cambiarán su nombre por el de “estándares federales”?
I.R. Sukharev: No, seguirán llamándose reglamentos contables. Después de todo, las normas internacionales IAS (Normas Internacionales de Contabilidad), que se adoptaron hasta 2001, conservan su nombre, aunque las normas adoptadas posteriormente se denominan de otra manera: NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera). La mayoría de las PBU actuales se basan en estándares internacionales. En cuanto a las PBU obsoletas, se les harán modificaciones o se cancelarán y en su lugar se adoptarán normas federales.
¿Cómo afectará la difícil situación de la economía rusa al desarrollo de la contabilidad nacional?
I.R. Sukharev: Como regla general, durante una crisis, salen a la superficie problemas que no son visibles en una situación normal y próspera.
Por ejemplo, anteriormente el Ministerio de Hacienda en sus cartas consideró la situación en la que la pérdida de uno de los participantes en un grupo consolidado de contribuyentes (CGT) se cubre con las ganancias de otros participantes. Pero no consideramos el caso en el que todo el grupo empresarial en su conjunto sufre una pérdida.
Ahora, durante la crisis, en la práctica empezaron a surgir situaciones similares. En una de sus últimas reuniones, el BMC recomendó contabilizar dicha pérdida como un activo por impuesto diferido consolidado y dio dos opciones contables para elegir: con distribución entre los miembros del grupo o sin dicha distribución.
Publicaciones \ 15.09.2016
Arrendamiento con y sin transferencia de propiedad al inquilino. Arrendamiento con y sin transferencia de los principales riesgos y beneficios al arrendatario. Descuento de obligaciones en virtud de un contrato de arrendamiento. Desde hace varios años, la "Contabilidad de alquileres" de PBU está en proceso de desarrollo. Inicialmente, el Ministerio de Finanzas tenía previsto aplicar el nuevo PBU con informes para 2013, pero el documento aún se encuentra en la fase de borrador.
La necesidad de crear una PBU separada para la contabilidad de arrendamientos se debe a varias razones. En primer lugar, la base para regular las relaciones de alquiler desde el punto de vista contable no está suficientemente desarrollada. En la actualidad, las disposiciones generales para el arrendamiento están reguladas por el Código Civil de la Federación de Rusia (Capítulo 34 "Alquiler"), Ley Federal N ° 164-FZ del 29 de octubre de 1998 "Sobre arrendamiento financiero (arrendamiento)", que describe las características legales. de arrendamiento. Las cuestiones relacionadas con el reflejo de las relaciones de arrendamiento en la contabilidad se tratan en la Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de 17 de febrero de 1997. No. 15 "Sobre la reflexión en la contabilidad de las transacciones en virtud de un contrato de arrendamiento", y muchas cuestiones específicas de la contabilidad de las relaciones de arrendamiento se describen completamente en cartas del Ministerio de Finanzas de Rusia y del Servicio Federal de Impuestos de Rusia, que son por- leyes y tienen carácter consultivo.
En segundo lugar, se trata de adaptar el sistema contable ruso a las exigencias de una economía de mercado y a las normas internacionales de información financiera. Al desarrollar el documento se tomó como base la NIIF 17 “Arrendamiento”. Ahora los objetos de contabilidad ya no serán los bienes, como exige el concepto contable actual, sino los activos, lo que aporta beneficios a las organizaciones.
Clasificación de alquiler
Las nuevas disposiciones se aplican a los contratos que produzcan relaciones de alquiler. El reglamento establece las reglas para la formación en los estados contables y financieros de las organizaciones de información sobre sus activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo que surjan en relación con la participación de las organizaciones en contratos de arrendamiento. La disposición se aplica a cualquier tipo de contrato de arrendamiento, así como a otros acuerdos que prevean la provisión de propiedad para uso temporal a cambio de una tarifa. Las excepciones incluyen acuerdos de concesión, acuerdos de préstamo y otros acuerdos para la transferencia gratuita de propiedad para su uso.
Según la nueva disposición, los arrendamientos se clasifican en función de los términos del contrato. A continuación se muestra un diagrama visual de la clasificación del alquiler.
Figura 1. Clasificación de arrendamientos
Es decir, como vemos, además de la división existente de los arrendamientos en financieros (arrendamiento) y ordinarios (operativos), aparece una división basada en una evaluación de los riesgos y beneficios asociados a la propiedad del activo arrendado. Consideremos cada tipo por separado.
Contabilidad por parte del inquilino del contrato de arrendamiento con posterior recibo de propiedad.
Si el acuerdo prevé la transferencia de propiedad al arrendatario del artículo arrendado al final del plazo del arrendamiento, entonces la organización arrendataria contabiliza dicho arrendamiento como la adquisición del artículo arrendado con pago a plazos.
Este procedimiento se aplica independientemente de si el título se transfiere sobre la base de un acuerdo de compra y venta por separado o directamente sobre la base del propio contrato de arrendamiento. Este procedimiento también es aplicable cuando el contrato de arrendamiento establece el derecho del arrendatario a comprar el bien arrendado a un precio significativamente inferior al precio de mercado al final del plazo del arrendamiento.
El procedimiento contable especificado no se aplica:
1) si la celebración del contrato de compraventa fue un hecho independiente, no estaba previsto en el contrato de arrendamiento y no se derivaba de otro modo del contrato de arrendamiento;
2) si para implementar los términos del acuerdo sobre la transferencia de propiedad al inquilino al final del plazo de arrendamiento, se requiere un acuerdo adicional entre las partes;
3) si el contrato no define parámetros esenciales, como el precio de rescate
En los casos en que el contrato prevé que el inquilino obtenga la propiedad del objeto arrendado al final del plazo del arrendamiento, la organización arrendataria contabiliza dicho arrendamiento como la adquisición del objeto arrendado con pago a plazos de acuerdo con el procedimiento. Lo que sucede en la contabilidad del arrendatario tan pronto como obtiene acceso para utilizar el bien arrendado se muestra en la siguiente figura.
Figura 2. Contabilidad del alquiler para el inquilino
Es decir, podemos ver que en la fecha de reconocimiento del bien arrendado en la contabilidad del arrendador, se forma al mismo tiempo un activo, el cual se valora a valor presente, y unas Cuentas por Pagar para el pago de las cuotas de arrendamiento. También cabe señalar que el valor actual se determina menos los pagos pagados al arrendador antes de que el objeto del arrendamiento se incluyera en el balance. Tampoco tiene en cuenta impuestos, tasas y derechos indirectos reembolsables. Si el valor actual no se puede determinar de manera confiable y la tasa de interés efectiva no se puede determinar de manera confiable, se puede considerar igual a 1,5 de la tasa de refinanciamiento establecida por el Banco de Rusia.
En cuanto a las Cuentas por Pagar, aumenta durante el transcurso del arrendamiento por el monto de los intereses devengados a la tasa efectiva y disminuye por el monto realmente pagado. La tasa de interés efectiva determinada en el reconocimiento inicial de las Cuentas por Pagar no cambia a menos que las partes revisen el monto o el momento de los pagos establecidos al inicio del arrendamiento.
El arrendatario contabiliza el arrendamiento sin adquisición posterior de la propiedad.
Están sujetas a la regulación de este apartado las siguientes condiciones de alquiler:
1) el contrato no contiene una transferencia de propiedad al final del plazo de arrendamiento al arrendador
2) se proporciona la transferencia de propiedad al inquilino, pero se requiere un acuerdo adicional.
3) el contrato de arrendamiento no define los parámetros esenciales de este contrato, como el precio de compra, por lo que la transferencia al arrendatario al final del período de arrendamiento de la propiedad del bien arrendado no puede considerarse garantizada por el términos del contrato de arrendamiento al inicio del mismo.
La diferencia fundamental con el procedimiento contable descrito en la sección anterior es que el arrendatario asume el balance no el activo en sí, sino el derecho a utilizar el activo arrendado durante el plazo del arrendamiento. La valoración también se produce a valor presente, sin embargo, cambia el procedimiento para su cálculo. A continuación se muestra un diagrama de cálculo.
Figura 3. Determinación de la tasa de interés efectiva (cláusula 17)
Es decir, primero se determina la tasa de interés efectiva, luego se calcula el valor presente de los pagos de arrendamiento descontando sus valores de acuerdo a los plazos de pago de cada pago. La contabilización de las cuentas por pagar es similar a la contabilización de los arrendamientos con posterior transferencia de propiedad.
La organización de inquilinos tiene derecho a no aplicar la cláusula 17 de PBU "Contabilidad de arrendamientos" y evaluar el valor actual de los pagos de arrendamiento por el monto de sus valores nominales en los siguientes casos (cláusula 18):
a) bajo contratos de alquiler;
b) en virtud de otros contratos de arrendamiento celebrados por un período no superior a doce meses, cuya prórroga no se prevé.
En este caso, no se devengan intereses sobre las cuentas por pagar por pagos de arrendamiento.
Contabilización por parte del arrendador de un arrendamiento con transferencia de los principales beneficios y riesgos con la posterior transferencia de propiedad
El borrador del nuevo PBU también considera la contabilidad del arrendamiento por parte del arrendador e identifica 3 opciones para las relaciones de arrendamiento:
1) la propiedad, los principales riesgos y beneficios se transfieren al arrendatario;
2) los principales riesgos y beneficios se transfieren al arrendatario, pero no hay transferencia de propiedad;
3) sin transferir propiedad, beneficios y riesgos al inquilino.
Consideremos el primer caso. A continuación se muestra el diagrama:
Figura 4. Contabilización del arrendador con la transferencia de propiedad, los principales riesgos y beneficios para el arrendatario
Se supone que el valor presente de los pagos por arrendamiento es igual al valor en libros del activo que se da de baja en cualquiera de los siguientes casos:
a) el contrato de arrendamiento es un contrato de arrendamiento financiero (leasing) de conformidad con la legislación de la Federación de Rusia;
b) el bien arrendado no es un producto terminado o una mercancía para el arrendador y fue comprado menos de doce meses antes de su arrendamiento;
c) el valor presente de los pagos por arrendamiento no puede determinarse de manera confiable.
A continuación se presenta el procedimiento para contabilizar las transacciones de alquiler por parte del arrendador de acuerdo con el proyecto de PBU.
Si el bien arrendado fue adquirido por el arrendador menos de 12 meses antes del arrendamiento:
Débito 91 Crédito 01 “Enajenación de activos fijos” – cancelación de un activo por su valor residual
Si el bien arrendado fue adquirido por el arrendador más de 12 meses antes del arrendamiento:
Débito 91 Crédito 62 – cancelación del activo a valor presente
Débito 62 Crédito 91 -ingreso porcentual a tasa efectiva
Débito 51 Crédito 62 - pago de intereses por parte del inquilino a la tasa efectiva
La diferencia entre el valor en libros y el valor presente se acredita a los resultados financieros. Si el arrendamiento se celebra en el curso normal del negocio, el valor presente se reconoce como ingreso y el valor en libros se carga al costo de ventas. En este caso, el arrendador refleja las siguientes entradas:
Débito 62 Crédito 90 subcuenta 1 “Ingresos” - por el monto del valor presente de los pagos de arrendamiento
Débito 90 subcuenta 2 “Costo de ventas” Crédito 01 – por el monto del valor en libros del activo
Si el contrato se concluye fuera del curso normal del negocio, entonces la diferencia entre el valor en libros y el valor presente se reconoce como otros ingresos o gastos y se refleja en la contabilidad de la siguiente manera:
Débito 62 Crédito 91 subcuenta 1 “Otros ingresos” - por el monto del valor presente de los pagos de arrendamiento;
Débito 91 subcuenta 2 “Otros gastos” Crédito 01 – por el monto del valor contable (residual) del activo;
Débito 91 subcuenta 1 “Otros ingresos” Crédito 91 subcuenta 9 “Saldo de otros ingresos y gastos” - por el monto de otros ingresos debido al exceso del valor presente de los pagos de arrendamiento sobre el valor en libros del activo;
Débito 91 subcuenta 9 “Saldo de otros ingresos y gastos” Crédito 91 subcuenta 2 “Otros gastos” - por el monto de otros gastos debido al exceso del valor en libros del activo sobre el valor presente de los pagos de arrendamiento.
Contabilidad del arrendador para arrendamientos con transferencia de beneficios y riesgos importantes sin transferencia posterior de propiedad
La contabilización de dichos arrendamientos es la misma que la descrita en el apartado anterior. La excepción es que, simultáneamente con la baja del elemento arrendado del activo, el arrendador reconoce simultáneamente cuentas por cobrar y un activo residual. El valor del activo residual se determina como:
Parte del costo de alquiler inicial ×
Por lo tanto, las cuentas por cobrar ahora no se forman por el valor total del activo, que se define como el valor actual en la fecha de arrendamiento del activo, sino menos el valor del activo residual. En este caso, el valor actual se determina sobre la base de información sobre transacciones de compra y venta de este activo similar en fechas cercanas en las condiciones de pago inmediato, y el valor presente de los pagos por arrendamiento se toma como el valor actual menos el valor residual. del bien arrendado (cláusula 36). La disposición de un activo se refleja al valor presente de los pagos por arrendamiento, el cual en general no es igual al valor en libros, por lo que la diferencia resultante entre el valor presente de los pagos por arrendamiento y el valor en libros del activo que se da de baja se incluye en los resultados financieros del arrendador. Como en el apartado anterior, primero es necesario determinar en el marco de qué actividad se celebró el contrato: como parte de las actividades ordinarias o no. Si el arrendamiento se celebra como parte del curso normal de negocios de la entidad, el valor presente de los pagos del arrendamiento se reconoce como ingreso y el valor en libros del activo que se da de baja se carga al costo de ventas de la siguiente manera:
Débito 90 subcuenta 2 “Costo de ventas” Crédito 01 – reflejado en el costo de ventas, la enajenación de un activo por el monto del valor contable (residual);
Débito 01 Crédito 90 subcuenta 1 “Ingresos” – el activo residual en el arrendamiento se capitaliza por el monto del valor calculado del activo residual en el arrendamiento;
Débito 62 Crédito 90 subcuenta 1 “Ingresos”: las cuentas por cobrar por pagos de arrendamiento se reflejan en el monto del valor presente de los pagos de arrendamiento (valor actual menos el activo residual en el arrendamiento);
Si el contrato de arrendamiento se concluye fuera del curso normal de negocios de la organización, entonces el procedimiento contable es el siguiente:
Débito 91 subcuenta 2 “Otros gastos” Crédito 01 – la enajenación de un activo por el monto del valor contable (residual) se refleja en otros gastos;
Débito 01 Crédito 91 subcuenta 1 “Otros ingresos”: el activo residual en el arrendamiento se capitalizó por el monto del valor calculado del activo residual en el arrendamiento y se redujeron otros gastos;
Débito 62 Crédito 91 subcuenta 1 “Otros ingresos”: otros ingresos se reflejan en el monto del valor presente de los pagos de arrendamiento;
Débito 91 subcuenta 1 “Otros ingresos” Crédito 91 subcuenta 9 “Saldo de otros ingresos y gastos” - otros ingresos se reflejan debido al exceso del valor presente de los pagos de arrendamiento sobre el valor actual del activo;
Débito 91 subcuenta 9 “Saldo de otros ingresos y gastos” Crédito 91 subcuenta 2 “Otros gastos” - otros gastos se reflejan debido al exceso del valor actual del activo sobre el valor presente de los pagos de arrendamiento. Otra característica de un arrendamiento con transferencia de los principales riesgos y beneficios sin transferencia posterior de propiedad es que cuando el objeto del arrendamiento se devuelve al arrendador al final del plazo del arrendamiento, el activo residual en el arrendamiento se transfiere. al tipo de activo a cuyas características corresponde y se contabiliza de acuerdo con el procedimiento contable para este tipo de activos. Como costo inicial del activo se acepta el valor en libros del activo residual en el momento de su devolución al arrendador al regresar del contrato de arrendamiento (cláusula 41 del proyecto de PBU).
Contabilización por parte del arrendador del arrendamiento manteniendo los principales beneficios y riesgos
En este caso, después de transferir el activo al arrendatario, el arrendador no da de baja el bien arrendado, sino que continúa manteniendo los mismos registros contables. Este procedimiento cambia sólo cuando cambian las condiciones de uso del artículo arrendado. Una vez que el arrendador transfiere el activo arrendado al arrendatario, reconoce una cuenta por cobrar por arrendamiento y un pasivo por arrendamiento. El siguiente es el procedimiento para valorar las cuentas por cobrar:
1) se determina el tipo de interés de alquiler efectivo al que el arrendatario atrae fondos prestados en condiciones comparables
2) el valor presente de los pagos de arrendamiento se calcula descontando sus valores nominales de acuerdo con las condiciones de pago de cada pago (p45)
La fórmula de descuento es la siguiente:
P = N · (1 – 1/(1 + r/ 100%) t) / r, donde:
P – valor actual de la totalidad de los pagos de renta de anualidades;
N – el valor nominal de un pago de la totalidad considerada (la cantidad de dinero a pagar o recibir dentro de un pago);
r – tasa de interés para el período de tiempo entre dos pagos de anualidades;
t es el número de pagos de anualidades en la población considerada.
El arrendador tiene derecho a no aplicar este procedimiento de cálculo en dos supuestos:
1) bajo contratos de alquiler
2) bajo otros contratos de arrendamiento, si se celebran por un período inferior a 12 meses y no se espera su renovación
En cuanto a los intereses y los ingresos por alquileres, se incluyen en los ingresos u otros ingresos del arrendador, dependiendo de la actividad de la organización, ordinaria u otra, en la que se arriende el activo. En conclusión, observamos que las reglas actuales para contabilizar los arrendamientos difieren en muchos aspectos de las descritas en el anteproyecto de "Contabilidad de arrendamientos" de PBU. El nuevo PBU contiene una gran cantidad de innovaciones que requieren explicaciones adicionales para los contadores en ejercicio. A pesar de que el borrador del documento está en desarrollo desde 2010, la necesidad de crear una nueva PBU sigue siendo relevante hoy.
El Ministerio de Finanzas de Rusia ha desarrollado una nueva Norma Federal de Contabilidad (FSBU) "Contabilidad de arrendamientos". Proyecto de norma publicado para comentario público en el dominio publico. En este articulo V.V. Priobrazhenskaya, Doctor. (Ministerio de Finanzas de Rusia), presenta a los lectores las características del desarrollo de este FSBU, indica quién debe aplicarlo, nuevos términos y definiciones, y la clasificación de los objetos contables.
El procedimiento para desarrollar normas de contabilidad federales.
Una norma contable es un documento que establece los requisitos mínimos necesarios para la contabilidad y los métodos aceptables para llevarla a cabo. Las normas federales están aprobadas por actos legales reglamentarios del Ministerio de Finanzas de Rusia (órdenes), son obligatorias y se aplican independientemente del tipo de actividad económica de la organización. De hecho, las normas contables federales ahora se refieren a documentos anteriormente llamados reglamentos contables (PBU). A largo plazo, se espera que las normas federales reemplacen por completo a las PBU. Sin embargo, el PBU y otras reglas para llevar la contabilidad y preparar estados financieros aprobadas por el Ministerio de Finanzas de Rusia continúan vigentes hasta la entrada en vigor de las normas federales que contienen las normas pertinentes. Además, en relación con la adopción de modificaciones a la Ley Federal del 6 de diciembre de 2011 No. 402-FZ "Sobre Contabilidad" (introducida por la Ley Federal del 18 de julio de 2017 No. 160-FZ), el estado de estas PBU ha sido cambiado. Las disposiciones aprobadas por el Ministerio de Finanzas de Rusia en el período comprendido entre el 01/10/1998 y el 01/01/2013 se reconocen como normas contables federales. Así, a partir del 19 de julio de 2017 (a partir de la fecha de entrada en vigor de estos cambios), las disposiciones contables se consideran normas contables federales.
Como parte de la nueva etapa en el desarrollo de la metodología contable nacional, está en vigor la regulación estatal-pública de la contabilidad. Esto significa que parte de las funciones de regulación de la contabilidad, que antes pertenecían al Estado, ahora se transfieren al público en forma de entidades reguladoras no estatales. Un papel importante en este sistema se le da a la emisión de normas contables, que incluye las siguientes etapas.
Nivel 1- aprobación o revisión del Programa para el desarrollo de normas contables federales (en adelante, el Programa). El programa se adopta para garantizar el cumplimiento de las normas federales con las necesidades de los usuarios de los informes contables (financieros), las NIIF y el nivel de desarrollo de la ciencia y la práctica contables. El programa es una lista de estándares federales que están sujetos a desarrollo, enmienda o reconocimiento como inválidos. Actualmente, los desarrolladores se guían por el Programa para el desarrollo de normas federales de contabilidad para 2017-2019. .
Etapa 2- desarrollo de un proyecto de norma de acuerdo con el Programa. La legislación contable estipula que los proyectos de normas federales son elaborados por organismos no gubernamentales. Sin embargo, si ningún sujeto de regulación no estatal de la contabilidad se compromete a desarrollar una norma federal, entonces la norma correspondiente es desarrollada por el Ministerio de Finanzas de Rusia. Así, el desarrollador del proyecto FSBU "Lease Accounting" es el Ministerio de Finanzas de Rusia.
Etapa 3- discusión pública del proyecto de norma y adopción de su versión final basada en los resultados de la discusión pública. En esta etapa, el desarrollador debe hacer público el borrador del estándar en su sitio web para comentarios públicos. Cualquier parte interesada puede enviar comentarios por escrito al desarrollador sobre el borrador de la norma. El plazo mínimo para la discusión pública de la norma es de tres meses naturales.
Etapa 4- examen del proyecto de norma. Una vez finalizada la discusión pública del borrador de FSBU, el desarrollador, si es necesario, finaliza el texto del borrador teniendo en cuenta los comentarios recibidos. La versión final se envía para su consideración al Consejo de Normas de Contabilidad, creado dependiente del Ministerio de Finanzas de Rusia y formado por representantes de los sujetos de la regulación contable estatal y no estatal. En esta etapa, el Consejo puede tomar una decisión positiva o negativa. Además, si el proyecto de norma, en opinión del Consejo, puede aceptarse para su aprobación, pero hay comentarios técnicos o editoriales sobre el texto del proyecto, el Consejo hace las correcciones apropiadas. La lista de dichos cambios se envía al Ministerio de Finanzas de Rusia junto con la conclusión.
Etapa 5- aprobación del acto jurídico reglamentario correspondiente. Si, basándose en los resultados del examen, el Consejo llegó a la conclusión de que es aconsejable adoptar el proyecto FSBU y este proyecto cumple con la legislación rusa, entonces será aprobado por el Ministerio de Finanzas de Rusia en la forma prescrita.
Actualmente, el proyecto FSBU "Contabilidad de arrendamientos" se encuentra en la tercera etapa de emisión de normas. El proyecto FSBU "Contabilidad de arrendamientos" desarrollado por el Ministerio de Finanzas de Rusia está publicado en el sitio web oficial para discusión pública. El sitio web también contiene un formulario de envío de comentarios, a través del cual cualquier interesado puede enviar sus sugerencias y comentarios al desarrollador. La fecha prevista de finalización de la discusión pública sobre la "Contabilidad de arrendamientos" de la FSBU es el 10.10.2017.
Características del desarrollo de la "Contabilidad de arrendamiento" de FSBU.
Según la Ley Federal "Sobre Contabilidad", la base para el desarrollo de normas federales son las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). En este sentido, la "Contabilidad de arrendamientos" de FSBU se desarrolló sobre la base de la nueva NIIF para arrendamientos: NIIF (NIIF)16 "Rease".
En comparación con la edición anterior de la norma de arrendamientos (NIC 17 Arrendamientos), la nueva norma implica un cambio significativo en la forma en que se revelan los arrendamientos en los estados financieros del arrendatario. En particular, las NIIF excluyen la división por parte del arrendatario de los contratos de arrendamiento en operativos y financieros. Se pretende que todos los arrendamientos se reflejen en el balance del arrendatario de forma similar a la que se aplicaba anteriormente a los arrendamientos financieros. Un aumento en el número de activos registrados por los arrendatarios también implicará un aumento en el volumen de pasivos, lo que, a su vez, conducirá a cambios en una serie de indicadores financieros.
En cuanto a los arrendadores, el procedimiento de presentación de informes no cambia significativamente. Según la NIIF 16 Arrendamientos, se seguirá exigiendo a los arrendadores que clasifiquen los arrendamientos subdivididos en arrendamientos operativos y financieros. Sin embargo, la NIIF 16 “Arrendamientos” ha revisado significativamente el concepto de arrendamiento en sí, por lo que algunas de las transacciones que antes eran clasificadas y reflejadas tanto por el arrendatario como por el arrendador como arrendamientos no se considerarán arrendamientos de acuerdo con la nueva NIIF. Además, se presta especial atención a los contratos que, junto con los arrendamientos, contienen importantes componentes de servicios. La norma requiere que los flujos de efectivo de dichos acuerdos se separen y que las transacciones de arrendamiento se registren por separado de las transacciones de servicios.
Los cambios enumerados en el procedimiento para reflejar los arrendamientos según las NIIF, según los desarrolladores de estándares internacionales, deberían conducir a un reflejo más confiable de los activos y pasivos, así como a una mayor transparencia en la presentación de información sobre las actividades de arrendamiento.
Ámbito de aplicación de la "Contabilidad de arrendamiento" de FSBU
La norma debe ser aplicada por todas las organizaciones (excepto las organizaciones del sector público) que reciben o proporcionan activos materiales (propiedades) para posesión temporal y (o) uso temporal. Estamos hablando, en particular, de las partes de los contratos de arrendamiento y de los contratos de arrendamiento de determinados tipos de bienes (alquiler, alquiler de vehículos, alquiler de edificios y estructuras, arrendamiento financiero (leasing)). La Norma también se aplica a varios tipos de acuerdos de subarrendamiento. Al mismo tiempo, la Norma debe aplicarse independientemente de los términos de los contratos de arrendamiento financiero (leasing), que prevén la contabilización de la propiedad en el balance del arrendador o arrendatario.
Además, la Norma se aplica a los contratos de uso gratuito y a los contratos de arrendamiento celebrados en condiciones preferenciales, así como cuando refleja transacciones de arrendamiento posterior.
La norma no se aplica cuando se proporciona:
1) parcelas de subsuelo con el fin de desarrollar recursos naturales;
2) para posesión temporal y (o) uso de activos materiales relacionados con activos biológicos para fines contables;
3) para el uso temporal de medios materiales en los que se expresen los correspondientes resultados de la actividad intelectual o medios de individualización;
4) derechos de propiedad y uso del objeto del contrato de concesión.
Términos y definiciones en FSBU "Contabilidad de arrendamientos"
La Norma contiene una sección sobre términos y definiciones que es atípica del sistema regulatorio contable nacional.
El aparato conceptual fue introducido en la Norma de acuerdo con los requisitos establecidos. La Norma establece que los términos definidos en otros actos legales reglamentarios sobre contabilidad y preparación de estados contables (financieros) se utilizan en la Norma con el mismo significado que en estos actos legales reglamentarios.
Además, la Norma define significados para los siguientes términos:
- costo real del derecho a utilizar el arrendamiento;
- periodo de alquiler;
- vida útil (SPI) del bien arrendado;
- vida económica del bien arrendado;
- valor razonable;
- pagos de incentivos;
- costo de reposición actual del artículo arrendado;
- valor de liquidación del bien arrendado.
Los términos enumerados se analizarán con más detalle a continuación, cuando se presenten las cuestiones relevantes.
búhos
Clasificación de objetos contables de arrendamiento.
Uno de los puntos principales en la aplicación de la Norma es determinar si las partidas contables de arrendamiento surgen como parte de la ejecución de los contratos celebrados. Para reconocimiento de objetos contables de arrendamiento deberán cumplirse simultáneamente las siguientes condiciones:
1) el arrendador proporciona al arrendatario el bien arrendado por un período determinado;
2) se puede identificar el objeto del contrato de arrendamiento. En este caso, el bien arrendado se identifica si está definido en el contrato de arrendamiento, y el arrendador no tiene la oportunidad de reemplazar el bien arrendado en ningún momento durante el período de arrendamiento que sea económicamente beneficioso para él;
3) el arrendatario tiene derecho a recibir sustancialmente todos los beneficios y beneficios económicos del uso del activo arrendado durante el plazo del arrendamiento;
4) el arrendatario tiene derecho a determinar el método de uso del bien arrendado durante el período de arrendamiento. Se considera que tal derecho pertenece al inquilino si se cumple al menos una de las siguientes condiciones:
a) el inquilino tiene derecho a determinar el procedimiento para utilizar el bien arrendado, es decir, cómo y para qué se utiliza el bien arrendado; o
b) el procedimiento para utilizar el artículo arrendado está predeterminado en el contrato, pero el arrendador no tiene derecho a cambiar dicho procedimiento para su uso durante el plazo del arrendamiento. En este caso, el arrendatario tiene derecho a determinar los parámetros de producción o uso del bien arrendado, por ejemplo, cambiar el tipo de producto, el período de producción, la decisión sobre la liberación del producto; o
c) el procedimiento para el uso del bien arrendado por parte del arrendatario está predeterminado, pero no por las restricciones impuestas por el arrendador, sino por la singularidad del bien arrendado para su uso por el arrendatario. Por ejemplo, en el caso de que el artículo arrendado se cree, diseñe o lleve a un estado determinado específicamente para el orden de uso por parte del inquilino.
Si se cumplen las condiciones enumeradas, los objetos se clasifican como alquileres.
Si no se cumplen tales condiciones, en la contabilidad las transacciones correspondientes se reflejan como prestación de servicios.
Inicialmente la clasificación se hace en fecha de inicio del arrendamiento, que es la primera de dos fechas:
- fecha de celebración del contrato de arrendamiento;
- la fecha en que las partes asumieron obligaciones respecto de los términos básicos del contrato de arrendamiento.
La reclasificación de los objetos contables de arrendamiento se lleva a cabo únicamente cuando se modifica el contrato de arrendamiento correspondiente.
La fecha en la que el bien arrendado queda disponible para su uso por parte del arrendatario se define como fecha de inicio del alquiler. A partir de esta fecha se calcula periodo de alquiler. El plazo del arrendamiento es el período no cancelable durante el cual el arrendatario tiene derecho a controlar el bien arrendado o el número de unidades de producción o unidades similares que espera obtener del uso del bien arrendado. El período especificado se determina en función de una combinación de factores, en particular:
- términos y condiciones establecidos por el contrato de arrendamiento (incluidos los períodos que no prevén pagos de arrendamiento);
- oportunidades e intenciones de extender o acortar los plazos establecidos por el contrato de arrendamiento cuando los costos asociados con dichos cambios no sean significativos.
El plazo del arrendamiento es revisado por el arrendador en caso de un cambio en el contrato de arrendamiento, y por el arrendatario después de la fecha de inicio del arrendamiento en caso de un evento significativo que esté bajo el control del arrendatario y afecte el cambio en los datos que se tuvieron en cuenta al determinar el plazo del arrendamiento.
Se debe prestar especial atención al concepto y estructura de los pagos de alquiler.
Pagos de alquiler Son pagos que condicionan el derecho del inquilino a utilizar el bien arrendado y no incluyen gastos de capital. A los efectos de la Norma, los pagos por arrendamiento incluyen, en particular:
1) pagos determinados en una cantidad fija y realizados periódicamente o en una sola vez. En este caso es necesario excluir pagos de incentivos, que significa pagos realizados por el arrendador a favor del inquilino en relación con la ejecución del contrato de arrendamiento, o reembolso por parte del arrendador de los gastos del inquilino;
2) pagos variables que dependen de los ingresos o productos recibidos como resultado del uso del bien arrendado, del índice de precios al consumidor u otros indicadores y se determinan a partir de la fecha de inicio del arrendamiento;
3) el valor razonable de otras contraprestaciones determinado en la fecha de inicio del arrendamiento. En este caso, el valor razonable se determina en la forma prescrita por las NIIF, en particular, la NIIF 13 “Medición del valor razonable”;
4) pagos relacionados con la extensión o reducción del plazo de arrendamiento establecido por el contrato de arrendamiento, cuando la posibilidad e intención de tal cambio se tengan en cuenta al determinar el plazo de arrendamiento;
5) pagos relacionados con el derecho de compra del bien arrendado por parte del arrendatario, en el caso en que el arrendatario pretenda ejercer tal derecho;
6) el valor de liquidación de la cosa arrendada, garantizado por el arrendatario o por otra parte ajena al arrendador. El valor residual del activo arrendado es el monto estimado que el arrendador espera recibir por la enajenación (específicamente, venta) del activo arrendado al final del plazo del arrendamiento, menos los costos estimados de enajenación.
El artículo describe los aspectos principales del desarrollo de la norma contable federal "Contabilidad de arrendamientos", así como cuestiones generales del borrador del FSB especificado.
Además de estas cuestiones, el proyecto de FSBU también contiene el procedimiento para contabilizar los arrendamientos por parte del arrendatario y el arrendador, las características de la contabilización del subarrendamiento, arrendamiento posterior, arrendamiento en condiciones preferenciales (uso gratuito o arrendamiento a un precio significativamente inferior al valor de mercado). ). Además, el proyecto presta especial atención a la divulgación de información sobre arrendamientos en los estados contables (financieros) del arrendatario y del arrendador.
Se espera que las cuestiones enumeradas se consideren en los siguientes artículos.
Tenga en cuenta que el proyecto FSBU "Contabilidad de arrendamiento", publicado para discusión pública, representa un nuevo formato para documentos contables metodológicos. Sin embargo, se reserva un amplio período de tiempo para estudiar el documento y establecer el proceso contable correspondiente: según el Programa, el proyecto en cuestión debería entrar en vigor en 2020.
Literatura:
1. Ley Federal “Sobre Contabilidad” de 6 de diciembre de 2011 No. 402-FZ.
2. V.V. Priobrazhenskaya. Metodología, teoría y práctica de la contabilidad: enfoque neoclásico de la organización científica de las actividades // Declaraciones de auditoría, No. 5-6, 2017.
3. Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de fecha 07/06/2017 No. 2017 No. 85n "Sobre la aprobación del programa para el desarrollo de normas contables federales para 2017-2019". y sobre el reconocimiento de la orden del Ministerio de Finanzas de la Federación de Rusia de 23 de mayo de 2016 No. 70n como inválida„
Sobre la aprobación del programa para el desarrollo de normas contables federales para 2016-2018."
"(válido desde el 10/07/2017).
4. Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de 14 de diciembre de 2012 No. 145n "Sobre el Consejo de Normas de Contabilidad".
5. La Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 16 “Rease” entró en vigor en el territorio de la Federación de Rusia por Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de fecha 11 de junio de 2016 No. 111n.
6. Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de 16 de mayo de 2016 No. 62n “Sobre la aprobación de los Requisitos para la preparación de proyectos de normas contables” (válida desde el 12 de julio de 2016).
7. La NIIF 13 “Medición del valor razonable” entró en vigor en el territorio de la Federación de Rusia por orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de 28 de diciembre de 2015 No. 217n, teniendo en cuenta las modificaciones a los documentos NIIF que entraron en vigor en el territorio de la Federación de Rusia por orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de 27 de junio de 2016 No. 98n; de 11 de julio de 2016 No. 111n.
En los siguientes ejemplos, aceptamos la condición de un contrato de arrendamiento a largo plazo. Esto significa que las cuentas por cobrar por pagos de arrendamiento en el balance del arrendador deben figurar en la sección de activos no corrientes, y los pasivos correspondientes en el balance del arrendatario deben figurar en la partida de pasivos a largo plazo. Surge la pregunta: ¿en qué cuentas se debe registrar este tipo de deuda?
Dado que el Plan de Cuentas actual no proporciona una cuenta especial para contabilizar las cuentas por cobrar a largo plazo y no hay lugar para los derechos de deuda a largo plazo en los activos corrientes, tomamos una de las cuentas gratuitas de activos no corrientes - 06 , y llámelo: “Cuentas por cobrar a largo plazo por pagos de arrendamiento”. Puedes llamarlo de otra manera, pero en cualquier caso el nombre de la cuenta debe corresponder a su finalidad.
El inquilino también puede asignar la misma cuenta (06) para contabilizar los próximos gastos de adquisición de derechos de propiedad (no confundir con derecho de arrendamiento, previsto como categoría contable para los casos en que la transferencia de derechos de propiedad no está estipulada en un acuerdo – derecho de arrendamiento Aceptamos tomar en cuenta 04 como cualquier activo intangible depreciable). Después de todo, si se concluye y entra en vigor un contrato de arrendamiento, surgen obligaciones y derechos para ambas partes. El inquilino tiene la obligación de pagar el alquiler, el arrendador tiene derecho a recibir este pago y, en consecuencia: el arrendador tiene la obligación de transferir el objeto en alquiler (y, si existen condiciones, a la propiedad si el inquilino cumple estas condiciones), El inquilino tiene derecho a utilizar el objeto de arrendamiento para sus propios fines y, sujeto a las condiciones y al cumplimiento de las mismas, el derecho a tomar posesión del mismo. Son estos activos y pasivos los que se reflejan en los balances de las partes del acuerdo. Quizás por ello la NIC 17 no menciona qué balance debe contener, en un caso u otro, el objeto del arrendamiento: en el balance del arrendatario o en el balance del arrendador. En todo caso, figura en el balance del arrendador como un bien arrendado. El proyecto prevé la cancelación del balance de los activos arrendados como enajenaciones permanentes (según el esquema de venta con pago a plazos). Sin embargo, no se especifica en qué momento se debe hacer esto.
Si seguimos buscando argumentos en contra, podemos recordar los incisos 21 y 52 de la Instrucción Metodológica No. 91n, que mencionan los activos fijos arrendados y los bienes inmuebles cuya propiedad no está debidamente registrada. Sí, pero una cosa es cumplir con todas las condiciones para la obtención de este derecho, presentar los documentos para el registro y simplemente esperar a su formalización, y otra muy distinta estar en la etapa de cumplimiento de las condiciones para la obtención del derecho. El párrafo 52 no dice nada sobre esto último. En cuanto al párrafo 21, donde se menciona, entre otros, los activos fijos recibidos en alquiler, entonces... ¿quién dijo que las instrucciones no quedan obsoletas? Después del lanzamiento de una nueva PBU, los cambios son inevitables. En instructivos y manuales de contabilidad. En derecho, difícilmente. Y si bien existe una norma en la ley según la cual el arrendador se reserva el derecho de retirar el bien arrendado en los casos previstos por la ley, es prematuro hablar de registrarlo como propiedad adquirida hasta que el arrendatario cumpla las condiciones para obtener dicho bien. bien. Nosotros volveremos al problema más tarde. Hablemos de facturas.
Por otro lado, tomemos las cuentas 64 y 65 para contabilizar las obligaciones de alquiler del arrendador y las obligaciones del arrendatario por pagos de arrendamiento, respectivamente. De larga duración o vigente, según los términos del contrato.
El hecho es que parte de la deuda, tanto por cobrar como por pagar, en el monto que se recibirá/pagará en el año en curso (en los próximos 12 meses a partir de la fecha del balance), debe reflejarse, respectivamente, como parte de activos/pasivos corrientes. Llamemos a estas cuentas, por ejemplo, “Porción actual de los pasivos por arrendamiento a largo plazo” (o “Pagos de alquiler por cobrar”) y “Porción actual de los pasivos por arrendamiento a largo plazo” (o “Pagos de alquiler por pagar”). En los siguientes ejemplos, este matiz se pasa por alto debido al hecho de que el borrador de "Contabilidad de arrendamiento" de PBU aún no contiene tales requisitos.
Teniendo en cuenta que los ejemplos que figuran a continuación son en cierto sentido experimentales, el autor considera prematuro considerarlos también en el aspecto fiscal. Hasta ahora, nuestros ejemplos son puramente contables. Los registros que reflejan la acumulación de impuestos, si se desea, se pueden "aumentar".
Ejemplo 1. Contabilidad con un inquilino seguida de la obtención de derechos de propiedad.
Condiciones: La duración del contrato de arrendamiento es de 2 años. El valor actual de mercado del objeto arrendado en la fecha de inicio de la relación de arrendamiento es de 1000,0 mil rublos, el pago inicial es de 300,0 mil rublos. El volumen de pagos mínimos de alquiler según el acuerdo es de 847,0 mil rublos. El valor actual de los pagos de arrendamiento a la fecha de inicio de la relación de arrendamiento es de 700,0 mil rublos. Pago anual del alquiler: 423,5 mil rublos, incl. 73,5 mil rublos. – gastos financieros (intereses). Tasa de depreciación anual – 15% (150,0 mil rublos)
Según el Anteproyecto, estas transacciones deberían contabilizarse de la siguiente manera:
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| 76 | 51 | 300000 | |
| Inversiones de capital | 08 | 76 | 300000 |
| Pasivos por pagos de arrendamiento (Inversiones de capital) | 08 | 65 | 700000 |
| 01 | 08 | 1000000 | |
| Para el primer año de alquiler: | |||
| 91.2 | 65 | 73500 | |
| Depreciación | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| 65 | 51 | 423500 | |
| Para el segundo año de arrendamiento: | |||
| Intereses sobre obligaciones de arrendamiento | 91.2 | 65 | 73500 |
| Depreciación | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Reembolso de obligaciones de pago de arrendamiento vigentes con intereses | 65 | 51 | 423500 |
En el caso de que el arrendatario no tenga confianza suficientemente justificada en que durante la vigencia del contrato de arrendamiento el bien arrendado no será retirado por el arrendador y el contrato se rescindirá, se puede proponer un esquema de contabilización diferente (Tabla 1.2). Después de todo, no puede haber una certeza suficientemente fundada si el contrato, por un lado, estipula la condición para la transferencia de la propiedad y, por otro, la condición para rescindir el contrato y confiscar el objeto arrendado, ya que él (el bien arrendado) es la garantía de solvencia del inquilino. En realidad, dichas condiciones están estipuladas en cualquier contrato de arrendamiento. Además, existe una norma obligatoria (la misma mencionada anteriormente): el artículo 11 de la Ley Federal "Sobre Arrendamiento Financiero (Arrendamiento)", que establece: "1. El bien arrendado transferido para posesión y uso temporal al arrendatario es propiedad del arrendador.". Y luego ahí: "3. El derecho del arrendador a disponer del bien arrendado incluye el derecho a retirar el bien arrendado de la posesión y uso del arrendatario en los casos y en la forma previstos por la legislación de la Federación de Rusia y el contrato de arrendamiento”.. Así: de un lado - derecho de tenencia , el otro - propiedad . Y hasta el momento en que el derecho de propiedad del arrendatario no se formaliza, éste posee y utiliza el objeto arrendado, pero el derecho a disponer de él sigue siendo del propietario, el arrendador.
Entonces, una solución alternativa, usando un ejemplo con las mismas condiciones:
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| El coste del inmueble arrendado en la valoración de mercado actual. | 001 | X | 1000000 |
| Anticipo pagado (pago inicial) | 76 | 51 | 300000 |
| Inversiones de capital | 08 | 76 | 300000 |
| Obligaciones de pago de arrendamiento (costos futuros de adquirir la propiedad) | 06 | 65 | 700000 |
| Cargos y pagos periódicos: 2 | |||
| Para el primer año de alquiler: | |||
| Intereses sobre obligaciones de arrendamiento | 91.2 | 65 | 73500 |
| Depreciación | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Reembolso de obligaciones de pago de arrendamiento vigentes con intereses | 65 | 51 | 423500 |
| Para el segundo año de arrendamiento: | |||
| Intereses sobre obligaciones de arrendamiento | 91.2 | 65 | 73500 |
| Depreciación | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Reembolso de obligaciones de pago de arrendamiento vigentes con intereses | 65 | 51 | 423500 |
| En la fecha de recepción de la propiedad: | |||
| Reconocimiento de inversiones de capital por el monto de las obligaciones de arrendamiento pagadas | 08 | 06 | 700000 |
| Inclusión de un objeto comprado en arrendamiento en activos fijos. | 01 | 08 | 1000000 |
| Un objeto agregado al balance se elimina de la contabilidad fuera de balance | X | 001 | 1000000 |
Así son las operaciones principales: rotación de cuentas, desde la aparición de obligaciones por pagos de arrendamiento hasta su reembolso y la inclusión del objeto arrendado en la partida de activos fijos.
Este régimen no contradice ni el sentido jurídico de la operación que se realiza ni su contenido económico. Porque a) cumple con las normas de la ley, b) refleja la evaluación y contabilización del arrendamiento como un evento: un contrato de arrendamiento válido, es decir. operaciones para su ejecución, pero no la evaluación y contabilización del activo arrendado, que, de acuerdo con todas las normas NIIF escritas, debe ser evaluado y contabilizado de acuerdo con otra norma relevante para estos activos.
Ejemplo 2. El arrendatario contabiliza el arrendamiento sin adquisición posterior de propiedad.
Condiciones: La duración del contrato de arrendamiento es de 2 años y el volumen de pagos mínimos de alquiler según el contrato es de 108,9 mil rublos. El valor actual de los pagos de arrendamiento en la fecha de inicio de la relación de arrendamiento (pago de arrendamiento nominal) es de 90,0 mil rublos. Pago anual del alquiler: 54,45 mil rublos, incl. 45,0 mil rublos. – depreciación de los derechos de arrendamiento y 9,45 mil rublos. – gastos financieros (intereses).
El valor de mercado actual del objeto arrendado no tiene valor contable (sólo valor contable, aquí no estamos hablando del contrato, digamos que establece que es 1000,0 mil rublos) para el inquilino. Porque a) si no se transfieren los principales beneficios y riesgos asociados con el uso del objeto, el objeto permanece en el balance del arrendador, b) si se transfieren los principales beneficios y riesgos, el arrendador le entrega al inquilino una tarjeta de cuenta durante la duración del arrendamiento y sobre esta base el arrendatario coloca el objeto en la contabilidad fuera de balance en el balance, de la misma forma que en el primer caso, tiene en cuenta únicamente el derecho de arrendamiento. El diagrama de cableado que se presenta aquí (Tabla 2) refleja el primer caso. Para el segundo caso, quedarán por agregarle dos asientos: el primero y el último: el registro en la contabilidad fuera de balance y la baja en la contabilidad fuera de balance.
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| Derechos y obligaciones de arrendamiento por pagos de arrendamiento (registrados al valor presente de los pagos de arrendamiento al inicio de la relación de arrendamiento) | 04 | 65 | 90000 |
| Cargos y pagos periódicos: | |||
| Para el primer año de alquiler: | |||
| Intereses sobre obligaciones de arrendamiento | 91.2 | 65 | 9450 |
| Depreciación de los derechos de arrendamiento | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Reembolso de obligaciones de pago de arrendamiento vigentes con intereses | 65 | 51 | 54450 |
| Para el segundo año de arrendamiento: | |||
| Intereses sobre obligaciones de arrendamiento | 91.2 | 65 | 9450 |
| Depreciación de los derechos de arrendamiento | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Reembolso de obligaciones de pago de arrendamiento vigentes con intereses | 65 | 51 | 54450 |
| El derecho de arrendamiento deteriorado se amortiza mediante depreciación. | 02 | 04 | 90000 |
Ejemplo 3. El arrendador contabiliza el arrendamiento seguido de la transferencia de propiedad
Condiciones: La duración del contrato de arrendamiento es de 2 años. El valor de mercado actual del objeto arrendado en la fecha de inicio de la relación de arrendamiento es de 1.000,0 mil rublos. El valor en libros del objeto arrendado es igual al valor de mercado actual: 1.000,0 mil rublos. , ya que estamos hablando de una empresa de arrendamiento que adquirió este objeto para el arrendatario como parte del cumplimiento de sus obligaciones en virtud del contrato de arrendamiento. Pago inicial – 300,0 mil rublos. El volumen de pagos mínimos de alquiler según el acuerdo es de 847,0 mil rublos. El valor actual de los pagos de arrendamiento a la fecha de inicio de la relación de arrendamiento es de 700,0 mil rublos. Pago anual del alquiler: 423,5 mil rublos, incl. 73,5 mil rublos. – ingresos financieros (intereses).
Según el Proyecto, el arrendador debe contabilizar transacciones como la venta del bien arrendado con pago a plazos (cláusula 24 del Proyecto).
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| 03 | 08 | 1000000 | |
| Anticipo recibido (pago inicial) | 51 | 76 | 300000 |
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| Ingresos acumulados | 62 | 90.1 | 1000000 |
| El anticipo está incluido en los cálculos. | 76 | 62 | 300000 |
| 90.2 | 03 | 1000000 | |
| Cargos y pagos periódicos: | |||
| Para el primer año de alquiler: | |||
| Intereses por cobrar | 62 | 90.1 | 73500 |
| 51 | 62 | 423500 | |
| Para el segundo año de arrendamiento: | |||
| Intereses por cobrar | 62 | 90.1 | 73500 |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 62 | 423500 |
En opinión del autor, no se debe apresurar a cancelar la venta del objeto arrendado si no hay una confianza suficientemente justificada en que el contrato de arrendamiento no se rescindirá y el objeto arrendado será confiscado. No habría necesidad de especificar las condiciones de su terminación en el contrato si existiera tal certeza. Por lo tanto, teniendo en cuenta el principio de que las transacciones y otros eventos se tienen en cuenta y se informan según su contenido y significado económico, y no simplemente según su forma jurídica.(ver párrafo 21 de la NIC 17), intentaremos crear otro esquema que cumpla con este principio. Pero primero, otro argumento en contra de cancelar inmediatamente el artículo arrendado para la venta. Esta es la cláusula 23 de la NIC 17: “No corresponde que los pasivos por activos arrendados se presenten en los estados financieros como una deducción de los activos arrendados”. 3
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| Un objeto comprado para arrendamiento se acredita en la cuenta de inversión generadora de ingresos. | 03.1 | 08 | 1000000 |
| Se ha recibido un anticipo (pago inicial). Nota. Parece más apropiado aquí. 61 “Anticipos recibidos”, si hablamos de una empresa de leasing, una organización cuya actividad principal es la prestación de servicios de leasing. |
51 | 76 | 300000 |
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| Objeto en alquiler | 03.2 | 03.1 | 1000000 |
| Pagos de arrendamiento por cobrar | 06 | 98.1 | 700000 |
| Cargos y pagos periódicos: | |||
| Para el primer año de alquiler: | |||
| Intereses por cobrar | 06 | 90.1 | 73500 |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 06 | 423500 |
| Para el segundo año de arrendamiento: | |||
| Intereses por cobrar | 06 | 90.1 | 73500 |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 06 | 423500 |
| En la fecha de transferencia de propiedad: | |||
| Acreditar ingresos futuros a ingresos actuales | 98.1 | 90.1 | 700000 |
| Acreditación de anticipo | 76 | 90.1 | 300000 |
| Cancelación de un objeto al costo de ventas. | 90.2 | 03.2 | 1000000 |
Como resultado, los ingresos cubrieron los costos de compra del objeto arrendado y el arrendador recibió una ganancia en forma de intereses: 147,0 mil rublos. Todo es igual que en la primera opción, con la única diferencia de que el segundo esquema corresponde plenamente al contenido económico y no contradice el estatus legal del contrato de arrendamiento en ninguna etapa del cumplimiento de sus obligaciones por las partes.
Ejemplo 4. El arrendador contabiliza un arrendamiento sin transferencia posterior de propiedad, pero con la transferencia de los principales beneficios y riesgos al arrendatario.
Condiciones: La duración del contrato de arrendamiento es de 5 años. El valor de mercado actual del objeto arrendado en la fecha de inicio de la relación de arrendamiento es de 1000,0 mil rublos. El activo residual en el contrato de arrendamiento se determina en la cantidad de 200,0 mil rublos. Pago anual del alquiler: 218,6 mil rublos, incl. 58,6 mil rublos. – ingresos financieros (intereses).
El proyecto asume el reflejo de transacciones tales como la cancelación del activo arrendado, por un lado, y el reconocimiento de cuentas por cobrar por pagos de arrendamiento y el activo residual en el arrendamiento, por el otro. Es decir, si el valor en libros del activo arrendado es igual a 100,0 mil rublos y su valor de liquidación es 10,0 mil rublos, entonces el monto de las cuentas por cobrar por pagos de arrendamiento en el momento actual debe incluir la diferencia: 90,0 mil frotar. Según el préstamo, estos montos, según el Proyecto, deben reflejarse en los ingresos (ingresos por ventas). En cuanto a los ingresos, es necesario comprender: acumulados, reconocidos y sujetos a impuestos. Como esto:
- Dt 90,2 Kt 03,1 – por el importe del valor en libros del bien arrendado
- Dt 03,2 Kt 90,1 - por el importe determinado como activo residual en el arrendamiento
- – por el importe del valor presente de los pagos de arrendamiento por cobrar
- Dt 90,1 Kt 90,2 - por el monto acumulado al cancelarse como costo del artículo arrendado.
No muy correcto, como vemos. Sin embargo, esto no quiere decir que sea inaceptable. Al fin y al cabo, los gastos cancelados cubren íntegramente los ingresos acumulados (y en la práctica, más que eso, ya que en la cuenta 90.2, además del valor en libros, también se acumulan otros gastos asociados a dicha cancelación). Por lo tanto, no hay que temer aquí una fiscalidad injusta. Por lo tanto, hacemos lo prescrito:
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| El valor contable del objeto se cancela. | 90.2 | 03.1 | 1000000 |
| 03.2 | 90.1 | 200000 | |
| Pagos de arrendamiento por cobrar al valor actual (presente) menos el activo de arrendamiento residual | 62 | 90.1 | 800000 |
| El costo del objeto se da de baja para la venta. | 90.1 | 90.2 | 1000000 |
| Cargos y pagos periódicos: | |||
| Intereses por cobrar | 62 | 90.1 | 58600 |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 62 | 218600 |
| ..................... |
Hagamos una pausa aquí, porque... Es algo difícil completar el esquema de contabilización en un intento de devolver 200,0 mil del valor del activo residual previamente registrado en ingresos. No, nada es técnicamente imposible: cualquier contador lo haría, pero ¿será metodológicamente correcto y, lo más importante, qué hacer con la forma jurídica y el contenido económico? Después de todo, es bastante obvio que tal esquema no les dará respuesta.
Otra cosa es cuando los términos del contrato prevén la liquidación de un bien que ha agotado sus recursos por parte del propio arrendatario al vencimiento del contrato. Esto significa liquidación con una compensación que va directamente a la cuenta del arrendador por parte de un tercero que previamente brindó una garantía. Pero todo esto son sólo conjeturas, de las cuales ya tenemos que hacer muchas conjeturas cuando leemos el texto del Proyecto. Por tanto, no nos dejemos llevar por esto, sino que intentemos construir otro esquema basado en expectativas más realistas: cuándo se devuelve el activo residual al arrendador. Está claro que en este caso sería incorrecto cancelar el artículo arrendado para la venta inmediatamente después de su transferencia al arrendamiento.
Encontramos la solución más sencilla:
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| Se reconoce un activo de arrendamiento residual | 03.2 | 03.1 | 200000 |
| Pagos de arrendamiento por cobrar al valor actual (presente) menos el activo de arrendamiento residual (en consecuencia, para el arrendatario, la misma cantidad se reflejará como recibo del derecho de alquiler: Dt 04 Kt 65, con una depreciación adicional de 160,0 mil por año) |
06 | 03.1 | 800000 |
| Cargos y pagos periódicos: | |||
| Durante el primer año de arrendamiento y anualmente durante cinco años: | |||
| Intereses por cobrar | 06 | 90.1 | 58600 |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 06 | 218600 |
| En la fecha de devolución del objeto por parte del inquilino al vencimiento del contrato: | |||
| Devolución del artículo de alquiler | 03.1 | 03.2 | 200000 |
Además, si se reconoce que el objeto ha agotado sus recursos y/o ya no se planea arrendarlo, se da de baja del balance: desmantelamiento, enajenación, venta a terceros en su totalidad o en partes: esto es reflejado en la contabilidad en consecuencia. Si nada de esto sucede, el valor del activo residual pasa a ser su valor original, que es el que registró el último asiento.
Ejemplo 5: Contabilidad del arrendador para arrendamientos sin transferencia posterior de propiedad y retención de beneficios y riesgos importantes
Condiciones: La duración del contrato de arrendamiento es de 2 años. El valor actual de los pagos del arrendamiento en la fecha de inicio de la relación de arrendamiento (pago nominal del arrendamiento) es de 90,0 mil rublos. Pago anual del alquiler: 54,45 mil rublos, incl. 9,45 mil rublos. – ingresos financieros (intereses).
| Operación | Débito | Crédito | Suma |
|---|---|---|---|
| En la fecha de inicio del contrato de arrendamiento: | |||
| Pagos de arrendamiento por cobrar a valor actual (presente) (en consecuencia, para el arrendatario, la misma cantidad se reflejará como recibo del derecho de alquiler: Dt 04 Kt 65, con una depreciación adicional de 45,0 mil por año) |
06 | 64 | 90000 |
| Cargos y pagos periódicos: | |||
| Para el primer año de alquiler: | |||
| Intereses por cobrar | 06 | 90.1 | 9450 |
| 64 | 90.1 | 45000 | |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 06 | 54450 |
| Para el segundo año de arrendamiento: | |||
| Intereses por cobrar | 06 | 90.1 | 9450 |
| El pago devengado se reconoce como ingreso del período actual. | 64 | 90.1 | 45000 |
| Recibo de pagos de alquiler | 51 | 06, 64 | 54450 |
En conclusión, cabe señalar que el autor no insiste en el uso de las cuentas 04, 06 y 64, 65 para reflejar derechos (arrendamiento, deuda) y obligaciones de arrendamiento. Esta es sólo una recomendación de uso en caso de que el contrato de arrendamiento sea a largo plazo. Y sólo en esa parte que contabiliza los pagos que el arrendador espera recibir el próximo año. De acuerdo con las normas NIIF, los pagos que se espera recibir en el año en curso generalmente se reflejan entre los activos corrientes y, en consecuencia, los pagos que se espera ejecutar se encuentran entre los pasivos corrientes. Todavía tenemos que pensar qué cuentas destinar a este fin.
1 De acuerdo con la NIC 17, no existe tal condición en el Proyecto de Contabilidad de Arrendamientos, aunque es posible que sí la haya en la versión final.
2 En nuestro ejemplo: anual. En la práctica, si el contrato prevé que esto se haga mensualmente, estos importes se desglosan por mes y se calculan en consecuencia.
3 Los pasivos relacionados con activos arrendados no se presentan adecuadamente en los estados financieros como una cancelación de esos activos.
