Revista "NIIF en la Práctica"

La gran mayoría de las NIIF actuales abordan cambios en la situación financiera de las entidades que informan. Sin embargo, la NIC 18 Ingresos fue una excepción ya que regía las cifras del estado de resultados. La nueva NIIF 15, Ingresos de Contratos con Clientes, adoptada en 2014, cambió el concepto de reconocimiento de ingresos (desempeño) por el concepto de reconocimiento de cambios en activos y pasivos (posición). Averigüemos qué es qué.

La NIIF 15 es el fruto de un esfuerzo común para acercar los estándares internacionales y los US GAAP como parte del proyecto de convergencia. La nueva norma pretende establecer principios para reflejar información sobre la naturaleza, el monto, la distribución en el tiempo y la incertidumbre de los ingresos y flujos de efectivo que surgen de un contrato con un cliente.

El principio clave es reconocer los ingresos como un reflejo de la transferencia de bienes o servicios prometidos al cliente en un monto que refleje la contraprestación a la que el vendedor espera tener derecho a cambio de dichos bienes o servicios.

Definiciones basicas

Acuerdo - un acuerdo entre dos o más partes que crea derechos y obligaciones legalmente exigibles (como se define en el Código Civil de la Federación de Rusia).

Activo del contrato es el derecho de una entidad a recibir una contraprestación a cambio de bienes o servicios que la entidad ha transferido a un cliente cuando ese derecho depende de algo distinto del paso de un período de tiempo específico (por ejemplo, el desempeño de la entidad de obligaciones futuras específicas).

Obligación contractual es la obligación de una organización de transferir bienes o servicios a un cliente por el cual la organización ha recibido una contraprestación (o el monto de la contraprestación que ya se debe) del cliente.

Ingreso- se trata de un aumento de los beneficios económicos durante el período sobre el que se informa en forma de ingresos o una mejora en la calidad de los activos o una disminución en el monto de los pasivos, que conducen a un aumento del capital social no asociado con contribuciones de los participantes del capital.

Ganancia Son los ingresos que surgen en el curso normal de los negocios de una organización.

Consideremos dos situaciones: 1) cuando el pago según el contrato se realiza después de la recepción de la mercancía, y 2) la opción de realizar un pago por adelantado.

Ejemplo

La organización celebra un acuerdo por un importe total de 4.000 mil rublos. para el suministro de baldosas y adhesivo para baldosas (3.000 mil rublos y 1.000 mil rublos, respectivamente).

1. Según los términos del contrato, la obligación de pagar surge después de la recepción de todos los materiales previstos en el contrato.

Dt “Activo bajo el contrato” 3000 rublos.

CT “Ingresos” 3000 mil rublos.

El 10 de enero se envía el adhesivo para baldosas y surge el derecho a reclamar una indemnización en virtud del contrato:

Dt “Cuentas por cobrar” 4000 mil rublos;

CT "Ingresos" 1000 mil rublos.

CT “Activo bajo el contrato” 3000 mil rublos.

CT "Cuentas por cobrar" 4000 mil rublos;

2. Si se recibe un pago por adelantado, el vendedor tiene una “obligación contractual” de suministrar la mercancía, que termina en el momento de su entrega simultáneamente con el reconocimiento del ingreso.

DT "Cash" 4000 mil rublos;

CT “Obligaciones bajo el contrato” 4000 mil rublos.

Con la entrega de los bienes, las obligaciones se extinguen simultáneamente con el reconocimiento de los ingresos:

DT “Obligaciones bajo el contrato” 4000 mil rublos;

CT “Ingresos” 4000 mil rublos.

Este ejemplo ilustra que los ingresos no necesariamente se corresponden con las cuentas por cobrar, pero pueden corresponder con la cuenta “Activo del contrato” en el caso en que, después del envío, el comprador aún no haya incurrido en una obligación de pago. Del mismo modo, al recibir fondos del comprador en forma de anticipo, la empresa ya tiene una “Obligación Contractual”.

Deber de realizar(obligación de desempeño)– promesa en un contrato con el comprador de transferir al comprador

La norma introduce el término« deber de realizar"– aquellos. una promesa en un contrato con un comprador de transferir al comprador (no debe confundirse con una obligación bajo un contrato):

• un bien o servicio (o un paquete de bienes o servicios) que sea distinto;

¡Importante!

Este es el punto clave de la norma: descomponer el contrato en obligaciones de desempeño individuales y evaluarlas.

Consideremos un ejemplo clásico que ilustra la aplicación de la norma en general y este concepto en particular.

Ejemplo

La empresa de TI - desarrollador de software transfiere al comprador: una licencia para el programa, servicios para instalar el programa, actualizaciones de software durante tres años y prestación de soporte técnico a los usuarios durante tres años.

Primero se transfiere el software. Los servicios de instalación son voluntarios y se brindan dependiendo de las habilidades técnicas del usuario del programa. Estos servicios no realizan cambios en el programa en sí. Además, independientemente de las actualizaciones periódicas y la disponibilidad de soporte técnico, el programa cumple su funcionalidad.

Así, este acuerdo contiene cuatro obligaciones de desempeño, por lo que para cada una es necesario determinar su precio y el momento de reconocimiento de los ingresos.

Precio de venta independiente Representa el precio al que una organización vendería un bien o servicio prometido a un cliente por separado. La información de precios se puede obtener de las tarifas o lista de precios de la organización.

Comprador es una parte que ha celebrado un contrato con una organización para recibir bienes o servicios resultantes de las actividades normales de la organización a cambio de una contraprestación.

Tipos de contratos excluidos del alcance de la regulación por la NIIF 15

El nuevo modelo de reconocimiento de ingresos no se aplica a:

• contratos de arrendamiento, cuya contabilidad se rige por la NIC 17 Arrendamientos;
• contratos de seguro, cuya contabilización se rige por la NIIF 4 “Contratos de seguro”;
• instrumentos financieros y otros derechos u obligaciones contractuales dentro del alcance de la NIIF 9 Instrumentos Financieros, la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos, la NIC 27 Estados Financieros Separados y la NIC 28 Inversiones en Asociadas y Negocios Conjuntos;
• contratos que prevén intercambios no monetarios entre organizaciones del mismo ramo de negocios para facilitar las ventas a clientes o clientes potenciales;
• ingresos en forma de intereses o dividendos. Esta excepción se deriva del propósito de la norma de regular las relaciones bajo contratos con clientes, mientras que los ingresos en forma de intereses y dividendos surgen por otros motivos legales.

¡Nota!

Si el contrato implica el cumplimiento de obligaciones, algunas de las cuales se rigen por otras normas, los requisitos de otras normas (relativos a la separación de los componentes de la transacción y la medición inicial de su valor) se aplican primero, y el monto restante se imputado a resultados sujeto a NIIF 15. En este caso, el precio de la transacción se reduce por el monto que se evalúe de acuerdo con otras NIIF. Si no existen requisitos correspondientes en otras normas, se aplica la NIIF 15.

Ejemplo

La organización celebra un contrato para el suministro de maquinaria agrícola con un plan de cuotas por 10 años. Durante todo el contrato, la organización proporciona servicio gratuito de equipos. Este acuerdo obviamente incluye dos componentes, uno de los cuales - el "arrendamiento financiero" - debe contabilizarse según la NIC 17 Arrendamientos, y el otro componente dedicado al servicio se contabiliza según la NIIF 15, distribuyéndose el precio de la transacción en función de los intereses individuales. precio de venta.

Modelo de análisis

La norma no establece reglas específicas para reconocer y evaluar los ingresos, sino que contiene un conjunto de principios para tomar decisiones independientes, que los expertos denominaron "modelo de análisis de cinco pasos (cinco pasos)" (ver figura).

Según este modelo, los ingresos deben reconocerse en el momento (o cuando) la organización transfiere el control de los bienes (servicios) al comprador y en la cantidad que la organización estima que tendrá derecho a recibir. Teniendo esto en cuenta, los ingresos se reconocen a lo largo del tiempo (de una manera que refleje el desempeño de la empresa) o en un momento específico (el momento en el que se transfiere el control).

Cada uno de los cinco pasos requiere que la administración de la entidad haga un juicio significativo, en consulta con sus auditores, sobre la aplicación del principio clave de reconocimiento de ingresos, particularmente al determinar cuándo transferir el control al evaluar si el reconocimiento de ingresos es apropiado. Según el autor, el enfoque utilizado anteriormente para evaluar la transferencia de "riesgos y beneficios" asociados con un producto o servicio ya no es un indicador clave para el reconocimiento de ingresos.

Paso 1. Identificación del contrato. Un contrato se considera celebrado a los efectos de la NIIF 15 cuando:

• las partes del contrato han aprobado el contrato (por escrito, oralmente o de conformidad con otras prácticas comerciales habituales) y se comprometen a cumplir las obligaciones previstas en el contrato;
• la organización puede identificar los derechos de cada parte en relación con los bienes o servicios que serán transferidos;
• la organización puede identificar las condiciones de pago de los bienes o servicios que serán transferidos;
• el contrato tiene sustancia comercial (es decir, se espera que los riesgos, el momento o la magnitud de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado del contrato);
• Es probable que la entidad reciba la contraprestación a la que tendrá derecho a cambio de bienes o servicios transferidos al cliente. Al evaluar la probabilidad de recibir el importe de la contraprestación, una entidad tendrá en cuenta sólo la capacidad y la intención del cliente de pagar el importe de la contraprestación cuando el pago sea exigible.

En algunos casos, para fines de reconocimiento de ingresos, es necesario combinar varios contratos con características similares y contabilizarlos como un (único) contrato si se cumple uno o más de los siguientes criterios:

• si los contratos se celebraron como un paquete con un único fin comercial;
• si el importe de la remuneración pagadera en virtud de un contrato depende del precio o del cumplimiento de otros contratos;
• si los bienes o servicios prometidos en un contrato, o algunos de los bienes o servicios prometidos en cada contrato dentro de un paquete de contratos, constituyen una obligación de desempeño única.

La NIIF 15 define el enfoque para contabilizar los cambios (modificaciones) de un contrato, que pueden, dependiendo de sus términos, contabilizarse como un nuevo contrato o como un cambio en el contrato original. Modificación significa un cambio en el precio o en el objeto del contrato. El acuerdo se reconoce como nuevo si:

• de acuerdo con sus términos, el volumen adicional de bienes o servicios es separable y aumenta el alcance del contrato;
• el precio de los bienes o servicios bajo el contrato se incrementa por una cantidad de contraprestación que refleja el precio de venta independiente de los bienes o servicios adicionales y cualquier ajuste correspondiente a ese precio que refleje las circunstancias del contrato en particular.

En caso contrario, se tendrá en cuenta la modificación del contrato:

• prospectivamente (asignando el precio de transacción revisado restante a las obligaciones contractuales restantes);
• retrospectivamente (para obligaciones que se cumplen durante un período de tiempo y se satisfacen parcialmente en la fecha de modificación, lo que resulta en un ajuste acumulativo de los ingresos en la fecha de modificación).

La elección de la opción contable depende de si los bienes o servicios restantes y aún no entregados en virtud del contrato son diferentes de los que se entregaron antes de la modificación del contrato. Si los bienes restantes son distinguibles, entonces se debe utilizar la contabilidad prospectiva; si son indistinguibles, entonces la contabilidad retrospectiva.

Si la modificación se refiere a bienes o servicios distintos e indistinguibles, entonces la modificación se reconoce sólo con respecto a obligaciones incumplidas (bienes o servicios no entregados).

Ejemplo

El acuerdo prevé la transferencia de 1.000 m2. m de baldosas por 500.000 rublos. (500 rublos por 1 m2). La entrega se realiza según lo previsto (100 m2 por semana durante tres meses). Durante el proceso de entrega quedó claro que se necesitaban otros 400 m2 de baldosas. m (600 rublos por 1 m2). El volumen adicional se entregará en el mismo cronograma.

Debido a que el suministro adicional se vende a un precio separado y se distingue del producto original, los ingresos provenientes de la modificación del contrato se contabilizan como un contrato separado y no afectan la contabilización de los ingresos del contrato original. Así, después del cumplimiento de las obligaciones contractuales, la organización reconoce ingresos por valor de 500.000 rublos. según el contrato original y 240.000 rublos. por modificación.
Si se proporciona un descuento para un cierto volumen de productos (por ejemplo, al pedir un volumen de más de 1000 m2, el precio es de 480 rublos por 1 m2 de baldosas), entonces el precio cambiará para todo el volumen de entrega y será de 672.000 rublos. (1400 m2 x 480 rublos), ya que la entrega adicional se realiza en el marco de un contrato. En consecuencia, se reconocerán ingresos por un importe de 480.000 rublos. (1.000 m2 x 480 rublos) y 192.000 rublos. (400 metros cuadrados x 480 rublos). Aunque los bienes objeto del nuevo contrato son distintos, el ajuste de los ingresos es acumulativo.

Paso 2: Identificación de obligaciones de desempeño. La identificación de una obligación de desempeño es la identificación de las unidades de contabilidad a las que se debe asignar el precio de la transacción y para las cuales se deben reconocer los ingresos. Al celebrar un contrato, es necesario evaluar todos los bienes o servicios prometidos al comprador e identificar como obligación de desempeño cada promesa de entrega:

• un bien o servicio (o un paquete de bienes o servicios) que es distinto o
• una serie de bienes o servicios distintos que son sustancialmente iguales y se transfieren al cliente de la misma manera.

Varios bienes o servicios distintos, bienes o servicios con patrones de transferencia idénticos, se contabilizan como el cumplimiento de una única obligación contractual si se cumplen las siguientes condiciones:

• cada bien distinto prometido y sucesivamente entregado al comprador es una obligación que debe cumplirse durante un período de tiempo;
• Se utilizará el mismo método de medición para evaluar el progreso de las obligaciones contractuales para satisfacer plenamente las obligaciones de transferir al cliente cada bien o servicio distinto de la serie.

¡Nota!

La característica decisiva es la “distinción” de los bienes o servicios (paquete de bienes o servicios): si los bienes o servicios son separables entre sí, las obligaciones de transferirlos se contabilizan por separado a efectos del reconocimiento de ingresos. Un bien o servicio es distinto si un cliente puede utilizar (beneficiarse de) el bien o servicio solo o junto con otros recursos que están fácilmente disponibles para el cliente, y la promesa de la entidad de transferir el bien o servicio al cliente se identifica por separado. de otras promesas en el contrato.

Ejemplo

La empresa desarrolladora de software de TI transfiere al comprador una licencia del programa, servicios de instalación del programa, actualizaciones de software por tres años, así como soporte técnico para los usuarios por tres años. En este caso, todos los bienes y servicios son separables porque cada uno de ellos se puede comprar por separado y no son componentes de una entidad compleja.

Otro ejemplo: un integrador de sistemas transfiere al comprador un servidor potente, configurado teniendo en cuenta las necesidades del cliente. La instalación incluye el propio equipo, montado bajo pedido individual, y software adaptado al cliente. Además, para cumplir con los términos de la garantía, el integrador instala la instalación de forma independiente y la mantiene durante tres años.

En este caso, la venta del servidor no es separable de los servicios de instalación, ya que el cliente no podrá utilizar el equipo sin instalación y, en consecuencia, los ingresos se reconocen después de la transferencia del equipo y la prestación de los servicios de instalación, teniendo en cuenta en cuenta el mantenimiento posterior. Las obligaciones de garantía y mantenimiento tampoco pueden separarse de este equipo, ya que otro integrador no se comprometerá a realizar este tipo de servicio sin suministrar el propio equipo.

Para realizar una prueba de inseparabilidad, debe plantearse las siguientes preguntas:

• ¿Los bienes y/o servicios están altamente interrelacionados y su transferencia al comprador requiere que el proveedor proporcione un servicio individual para los bienes suministrados y/o de manera compleja, lo cual está previsto en los términos del contrato?
• ¿Se modifica o personaliza significativamente el paquete de bienes y/o servicios con el fin de cumplir el contrato?

Determinación del precio de la operación. El precio de la transacción es el monto de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de transferir los bienes o servicios prometidos a un cliente. Los impuestos y cantidades recibidas por cuenta de terceros (por ejemplo, impuesto al valor agregado, impuesto a las ventas) están excluidos del precio. La contraprestación prometida en virtud de un contrato con el comprador puede incluir cantidades fijas, cantidades variables o ambas.

Al determinar el precio de una transacción se tiene en cuenta lo siguiente:

1. Compensación variable. Cambios por rebajas, descuentos especiales, reembolsos, créditos, concesiones de precios, incentivos, bonos de desempeño, penalizaciones u otros conceptos similares, o basados ​​en la ocurrencia de un evento futuro (derecho de devolución, bono por hito, etc.) P.). Por ejemplo, una empresa presta servicios para promocionar un sitio web en Internet y el contrato prevé una remuneración variable en función del tráfico del sitio web;
2. Limitación de las estimaciones de remuneración variable. La contraprestación variable se reconoce sujeta al supuesto de que cuando se resuelva la incertidumbre, no habrá una reducción significativa en los ingresos reconocidos;
3. La presencia de un componente financiero significativo en el contrato. El precio de la transacción se ajusta para reflejar el efecto del valor temporal del dinero si las condiciones de pago acordadas por las partes del contrato (explícita o implícitamente) proporcionan al comprador o entidad un beneficio significativo al financiar la transferencia de bienes o servicios a el comprador;
4. Compensación no dineraria. El importe de la contraprestación no monetaria se mide a su valor razonable. Pero si no se presta a esa evaluación razonable, entonces la compensación se evalúa indirectamente, determinando el precio de venta independiente de los bienes o servicios;
5. Contraprestación pagadera al comprador. El reembolso (transferencia directa de fondos, crédito, cupón, vale, etc.) reduce el precio de la transacción y, por tanto, los ingresos. La fecha en este caso será el último de dos eventos: la transferencia de bienes y/o servicios; la organización paga/promete pagar una compensación.

Como se señaló anteriormente, el precio de la transacción se ajusta por el efecto del valor del dinero en el tiempo si el contrato incluye un componente financiero significativo. Los indicadores de la presencia de dicho componente son la diferencia entre el monto de la remuneración prometida y el precio de venta "en efectivo" y el período de tiempo esperado entre la entrega y el pago superior a un año.

Para ajustar el importe de la contraprestación, una entidad debería utilizar una tasa de descuento que debería reflejar el riesgo de crédito específico del destinatario del financiamiento y la garantía potencial para el pasivo financiero. Esta tasa de descuento es fija y no se ajusta como resultado de cambios en las tasas de interés u otras circunstancias.

Asignación del precio de la transacción a las obligaciones de desempeño. Las más sensibles a este tema son las industrias TI: software, telecomunicaciones, etc. Si hay múltiples componentes del contrato (obligaciones de desempeño), el precio total de la transacción debe asignarse a cada componente en un monto que refleje el monto de la contraprestación a la que la entidad espera tener derecho. La base para esta asignación es principalmente el precio de venta individual relativo, teniendo en cuenta la asignación de descuentos y la asignación de contraprestaciones variables.

El precio de venta independiente se determina principalmente por el precio observable de un bien o servicio cuando la entidad vende ese bien o servicio por separado en circunstancias similares a clientes similares. Si esto no está disponible, teniendo en cuenta el análisis de las condiciones del mercado, los factores específicos de la organización, la información sobre el comprador o la clase de compradores, se utilizan los siguientes enfoques:

• enfoque de valoración de mercado ajustado. Una organización puede analizar el mercado en el que vende bienes o servicios y determinar el precio que un comprador en ese mercado estaría dispuesto a pagar por dichos bienes o servicios. Este enfoque también puede implicar utilizar los precios de los competidores de la entidad para bienes o servicios similares y ajustar esos precios en la medida necesaria para reflejar los costos y márgenes de la entidad;
• enfoque basado en los costos esperados teniendo en cuenta los márgenes. Una entidad puede pronosticar sus costos esperados de satisfacer una obligación de desempeño y luego agregar el margen apropiado para un producto o servicio determinado;
• enfoque residual. Una entidad puede estimar el precio de venta independiente basándose en el precio total de la transacción menos la suma de los precios de venta independientes observados de otros bienes o servicios prometidos en virtud del contrato. Este enfoque se aplica sólo si la contraprestación por el producto o servicio varía significativamente cuando se vende o no se establece el precio del mismo.

Un descuento representa el exceso de los precios de venta independientes sobre el monto de la contraprestación prometida. Se distribuye en proporción a todas las obligaciones derivadas del contrato, excepto en los casos en que se pueda estar seguro de que se refiere a una específica.

La distribución de la compensación variable, por el contrario, se produce en primer lugar a una obligación específica derivada del contrato, y sólo si esto es imposible, luego proporcionalmente a todas las obligaciones.

¡Nota!

En caso de un cambio de precio sin modificación del contrato (por ejemplo, debido a la resolución de la incertidumbre), la distribución del cambio sigue los mismos principios que la distribución original.

Un cambio puede asignarse a una o más responsabilidades, pero no a todas, sólo si hay evidencia de una relación directa con ellas. En todos los demás casos, los cambios de precio sin modificación del contrato se asignan proporcionalmente y se reconocen en el período en que ocurrió el cambio de precio.

Reconocimiento de ingresos. Una entidad reconoce los ingresos cuando o como una obligación de desempeño se satisface transfiriendo el control del bien o servicio al cliente.

¡Nota!

Los bienes y servicios son activos en el momento en que se reciben y utilizan, incluso si existen sólo por un momento (como es el caso de muchos servicios). El control sobre un activo se refiere a la capacidad de determinar cómo se utilizará y de obtener sustancialmente todos los beneficios restantes del activo.

En la etapa de transferencia de control, es necesario determinar si el control se transfiere en un momento específico o durante un período de tiempo determinado. Los ingresos se reconocen durante el período si se cumple alguno de los siguientes criterios:

• El comprador recibe y consume los beneficios asociados con el desempeño de la organización de la obligación especificada a medida que se cumple. Por ejemplo, los ingresos por una suscripción anual a una revista se reconocen mensualmente a 1/12 de su costo;
• En el proceso de satisfacer una obligación de desempeño, se crea o mejora un activo (por ejemplo, un trabajo en progreso), sobre el cual el comprador obtiene control a medida que se crea o mejora el activo (por ejemplo, la construcción de una propiedad);
• El cumplimiento de su obligación por parte de la entidad no crea un activo que pueda utilizar para fines alternativos, y la entidad tiene un derecho protegido a recibir el pago por parte del trabajo del contrato completado hasta cierto punto (por ejemplo, el desarrollo de una ingeniería). diseño para un edificio específico).

Para cada obligación de desempeño satisfecha durante un período, los ingresos se reconocen durante ese período con base en el grado en que se satisface la obligación.

Costos del contrato

Hay costos para celebrar y ejecutar un contrato.

Los costos de celebrar un contrato se reconocen como un activo si se espera recuperarlos.

Los costos para cumplir un contrato (a menos que estén cubiertos por otra norma, como la NIC 2 Inventarios) se reconocen como un activo solo si se cumplen todas las condiciones:

• se relacionan con un contrato específico (existente o altamente probable);
• crear o mejorar la calidad de los recursos para cumplir con las obligaciones bajo el contrato;
• se espera que sean reembolsados.

Una organización incurre en varios tipos de costos en el curso de sus actividades. Algunos de ellos se reconocen como activos hasta que se reconocen los ingresos, y otros se reconocen como gastos a medida que surgen:

Ejemplo

La organización proveedora de materiales de construcción ganó el concurso de suministro. La participación en la licitación estuvo acompañada de gastos:

documentación de diseño – 100 mil rublos;

asegurar la solicitud y el contrato – 500 mil rublos;

remuneración de un especialista del departamento de ventas: 50 mil rublos.

Según la NIIF 15, la organización reconoce un activo por valor de 50 mil rublos. como costos adicionales asociados con la celebración de un contrato, que serán reembolsados ​​al momento de la entrega de los materiales. Los gastos de elaboración de la documentación del proyecto se reconocerán como gastos, ya que no dependen de la adjudicación del concurso. La garantía de solicitud y contrato se contabilizará como un activo de acuerdo con la NIC 39 “Instrumentos financieros: reconocimiento y medición” cláusula 37.

Depreciación y deterioro

Un activo reconocido bajo las condiciones descritas anteriormente se deprecia (es decir, se carga a gastos) de forma sistemática en relación con el bien o servicio transferido al cliente de acuerdo con el contrato específico.

Una entidad reconoce un deterioro de dicho activo si su valor en libros excede:

• el costo restante de la compensación (pérdidas bajo el contrato);
• el monto de los costos directamente relacionados con la provisión de bienes o servicios que previamente no fueron reconocidos como gastos (valor del activo formado incorrectamente).

Para estimar el monto de la compensación, se tiene en cuenta el precio de la transacción, ajustado al riesgo crediticio del comprador.

El deterioro de un activo contractual se realiza después de realizar pruebas de deterioro de activos regidos por otras normas (NIC 2 Inventarios, NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y NIC 38 Activos Intangibles). Una pérdida previamente reconocida se revierte, total o parcialmente, en resultados cuando las condiciones de deterioro cesan, pero el valor en libros del activo no excede lo que habría sido si el deterioro no se hubiera reconocido.

Presentación del contrato con el comprador en el informe.

Como se mencionó al principio del artículo, la norma ha trasladado el reconocimiento de ingresos al estado de situación financiera, en el que, cuando una parte cumple con las obligaciones derivadas del contrato, la empresa presenta el contrato como un activo o un pasivo contractual. Por separado, las cuentas por cobrar se presentan como derechos incondicionales de reembolso (es decir, dependiendo únicamente del paso del tiempo).

El reconocimiento de una obligación contractual al recibir una compensación (recibo de un anticipo) es un hecho común. Un punto importante, aunque existe en la NIC 18, es la obligación de la entidad de reconocer un pasivo contractual cuando se reconoce el derecho incondicional a la contraprestación.

Ejemplo

Según el contrato, el comprador está obligado a realizar un pago por adelantado en el plazo de un mes. Existen sanciones por demora en el pago y una gran multa por rescisión del contrato. La obligación derivada del contrato es reconocida por la organización después de este mes, independientemente de la recepción del prepago. Una obligación contractual es la obligación de una entidad de transferir a un cliente bienes o servicios por los cuales la entidad ha recibido una contraprestación (o una contraprestación por la que es pagadera) del cliente.

La transferencia de un bien o servicio antes de que se reciba la contraprestación o antes de que exista un derecho incondicional a la contraprestación se representa como un activo del contrato, que es el derecho de la entidad a recibir una contraprestación a cambio de los bienes o servicios transferidos por la entidad al cliente. Una entidad debe evaluar el deterioro de un activo contractual y presentarlo y revelarlo de acuerdo con la NIIF 9.

Después del reconocimiento inicial de una cuenta por cobrar por contrato, cualquier diferencia entre la medición de la cuenta por cobrar según la NIIF 9 y el monto correspondiente de ingresos reconocidos debe presentarse como un gasto (por ejemplo, una pérdida por deterioro).

Para comprender la diferencia entre un activo contractual y una cuenta por cobrar, es necesario analizar y evaluar por separado los derechos y obligaciones de las partes del contrato. En otras palabras,. La ocurrencia y cumplimiento de las obligaciones de una entidad de transferir un bien o servicio da como resultado el reconocimiento de un activo o pasivo. El surgimiento y cumplimiento de las obligaciones del comprador en virtud del contrato da lugar al surgimiento de créditos o a su reembolso.

La norma requiere que las entidades revelen información suficiente para permitir a los usuarios de los estados financieros comprender la naturaleza, el monto, el momento y la incertidumbre de los ingresos y flujos de efectivo que surgen de los contratos con los clientes.

En conclusión, no todas las industrias se verán afectadas por cambios significativos como resultado de la entrada en vigor de la NIIF 15. Sin embargo, todas las entidades deben considerar de forma independiente el alcance de dichos impactos, incluyendo:

• los tipos más importantes de flujos de ingresos y los principales tipos de contratos que generan estos ingresos, prestando especial atención a los contratos de largo plazo transferidos, incluidos sus términos significativos que afectan el reconocimiento de los activos y pasivos bajo el contrato, así como los ingresos;
• legislación nacional e internacional que regula el cumplimiento de obligaciones derivadas de contratos con clientes;
• la necesidad de realizar cambios en los sistemas de información de datos de contratos relevantes para fines de reconocimiento de ingresos de acuerdo con la NIIF 15, así como en los sistemas de control interno, indicadores clave de desempeño (KPI), remuneración, bonificaciones y programas de fidelización;
• la necesidad de cambiar los procesos de negocio para el intercambio de información entre los empleados contables y los responsables de ventas para el reconocimiento correcto y oportuno de los ingresos, activos y obligaciones bajo el contrato;
• el impacto de los nuevos enfoques para el reconocimiento de ingresos en los resultados financieros, activos y pasivos, indicadores de desempeño, incluso desde el punto de vista de los inversores, así como el cumplimiento de las cláusulas.

A pesar de que, después de muchas discusiones, el IASB retrasó la entrada en vigor de la norma hasta el 1 de enero de 2018, manteniendo la posibilidad de su uso temprano, es recomendable que las empresas desarrollen enfoques para su aplicación con anticipación.

Al evaluar la situación financiera de una organización, los ingresos, junto con el beneficio neto, son el elemento más importante de los estados financieros. Sin embargo, la utilidad neta no puede determinarse sin evaluar los ingresos, que, por regla general, representan la partida más importante en el estado de resultados integrales.

Los inversores y otros usuarios de los estados financieros, al analizar la situación financiera de una organización, en primer lugar evalúan el monto y la composición de los ingresos reconocidos en el período de informe actual, incluso en comparación con el período de informe anterior, así como con los ingresos de otras organizaciones comparables.
El 28 de mayo de 2014, el IASB, como resultado de una colaboración de seis años con el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera, emitió una nueva norma de ingresos, la NIIF 15, Ingresos provenientes de contratos con clientes (NIIF 15). Consideremos las principales disposiciones de la nueva norma.

1. ¿Qué impulsó la adopción del nuevo estándar de ingresos?

La norma de ingresos anterior, que se emitió originalmente en 1982 y se revisó significativamente en 1993, no satisfizo las necesidades de los preparadores y usuarios de estados financieros porque no cubría la variedad de situaciones que surgen en la práctica y no proporcionaba una respuesta clara a la cuestión de cuándo y cuándo qué importe reconocer los ingresos.
Sus disposiciones diferían de las de una norma similar contenida en los US GAAP.
Se espera que la nueva norma proporcione orientación más detallada sobre los aspectos prácticos de la contabilidad de ingresos, mejore la comparabilidad del reconocimiento de ingresos entre organizaciones, industrias, jurisdicciones y mercados de capital a nivel mundial, y proporcione a los usuarios información más útil a través de una mejor divulgación de ingresos.

2. ¿Cuál es el principio clave del nuevo estándar?
¿Qué es un activo contractual y un pasivo contractual?

El principio clave de la nueva norma es que una entidad (que en el contexto de la NIIF 15 es un vendedor de bienes o servicios) reconoce los ingresos como representativos de la transferencia de bienes y servicios prometidos al cliente de acuerdo con los términos del contrato en una cantidad correspondiente a la contraprestación a la que tiene derecho y espera recibir a cambio de estos bienes y servicios.
En comparación con las NIIF anteriores que regulan el reconocimiento de ingresos, ha habido un cambio de enfoque: el concepto de ingresos (informes de desempeño) ha sido reemplazado por el concepto de cambios en activos/pasivos (informes posicionales).
El vendedor de un bien o servicio puede tener un activo contractual después de celebrar un contrato con el comprador.

PARA REFERENCIA
Un activo de contrato es el derecho de una entidad a recibir una contraprestación a cambio de bienes o servicios transferidos a un cliente que se debe a una razón distinta al paso del tiempo (por ejemplo, el desempeño futuro de la entidad de sus obligaciones bajo un contrato).

Ejemplo 1
La organización celebra un acuerdo para el suministro de bienes (producto 1 y producto 2) por un monto de 5000. El precio de venta del producto 1 es 2000, el producto 2 es 3000. El derecho incondicional del vendedor a recibir una remuneración surge solo después de la transferencia. de control sobre los bienes 1 y 2 juntos. El pago por parte del comprador de la remuneración en virtud del contrato se realiza después de la transferencia de los bienes 1 y 2.
El 15 de marzo se transfiere el producto 1 al comprador, la transacción se refleja en la publicación:

DT“Activo contractual” - 2000
Connecticut"Ingresos" - 2000

El 3 de abril, la mercancía 2 se transfiere al comprador y surge un derecho incondicional a recibir una remuneración en virtud del contrato:

DT
Connecticut“Activo contractual” - 2000
Connecticut"Ingresos" - 3000

DT“Cuenta corriente de la organización que vende los bienes” - 5000
Connecticut“Cuentas por cobrar” – 5000

PARA REFERENCIA
Una obligación contractual es la obligación de una entidad de transferir bienes o servicios por los cuales la entidad ha recibido una contraprestación (o se le debe una contraprestación) del cliente.

Si se recibe un pago por adelantado, el vendedor tiene una obligación contractual de entregar los bienes, que termina con la entrega al mismo tiempo que se reconocen los ingresos.

Ejemplo 2
El 1 de febrero, la organización celebra un contrato para el suministro de bienes el 30 de marzo por un monto de 100, previendo un pago por adelantado el 15 de febrero. Este acuerdo puede rescindirse por acuerdo de las partes.
El 15 de febrero se recibió el anticipo:

DT“Cuenta corriente de la organización que vende los bienes” - 100
Connecticut“Obligación contractual (de suministrar bienes)” - 100

DT“Obligación contractual” – 100
Connecticut"Ingresos" - 100

Por lo tanto, la nueva norma utiliza un enfoque basado en contratos, según el cual el reconocimiento de ingresos de contratos con clientes se basa en el cambio en los activos y pasivos que surgen cuando una entidad se convierte en parte del contrato y comienza a cumplir con sus obligaciones en virtud del mismo. En otras palabras, la mayoría (si no todos) los acuerdos generadores de ingresos son relaciones contractuales de una forma u otra. Los ingresos se obtienen y reconocen cuando la entidad que informa cumple con sus obligaciones bajo el contrato.

3. ¿Qué son los ingresos?

Los ingresos son ingresos que surgen de las actividades ordinarias de una organización.
Los ingresos representan un aumento de los beneficios económicos durante el período sobre el que se informa en forma de ingresos o una mejora en la calidad de los activos o una disminución en el valor de los pasivos, que conducen a un aumento en el capital social no relacionado con las contribuciones de los participantes del capital.
Cabe señalar que las NIIF actualmente no contienen una definición del término “actividades ordinarias”, aunque anteriormente existía e incluía cualquier tipo de actividad que una organización tiene derecho a realizar. Se puede suponer que, en la mayoría de los casos, el término “actividades ordinarias” debe entenderse en este contexto al aplicar la NIIF 15.

Por ejemplo, el producto de la venta por parte de una entidad del edificio de su sede se consideraría ingreso.

4. ¿Qué es una obligación de desempeño en el contexto de la NIIF 15?

Una obligación exigible es la promesa de una entidad en un contrato con un comprador de transferirle:
producto o servicio;
un conjunto (paquete) de bienes o servicios que son separables (ver pregunta 11);
una serie de bienes o servicios separables que son sustancialmente iguales y que tienen el mismo patrón de transferencia al cliente (ver pregunta 11).

Ejemplo 3
La organización desarrolladora de software transfiere al comprador:
1) licencia de software,
2) servicios de instalación,
3) actualizaciones de software,
4) soporte técnico por dos años.

Primero se transfiere el software. Se proporcionan servicios de instalación similares a otros clientes y no cambian significativamente el software. El software permanece operativo incluso sin actualizaciones ni soporte técnico.
Este acuerdo tiene cuatro obligaciones de desempeño, a cada una de las cuales se le asigna un precio de transacción basado en un precio de venta separado (ver Pregunta 5) y para cada una de las cuales se reconocen ingresos cuando se transfieren al comprador.

5. ¿Qué es un precio de venta independiente?

Un precio de venta separado es el precio al que una organización vende un producto o servicio a un comprador como un objeto independiente de una transacción de venta (por separado).

Ejemplos de fuentes de información sobre un precio de venta separado son las tarifas de servicios, la lista de precios de la organización.

6. ¿Qué es un contrato en el contexto de la NIIF 15?

El concepto de contrato es fundamental para la aplicación de la NIIF 15. Se basa en la definición de contrato en la legislación estadounidense y es similar a la definición dada en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación: un contrato es un acuerdo entre dos o más partes que da lugar a derechos y obligaciones exigibles (ver pregunta 11).
El contrato no tiene que ser por escrito. La exigibilidad de las obligaciones contenidas en un contrato se determina en el contexto de la ley de la jurisdicción del contrato. Una obligación contractual debe incluir una promesa que cree una expectativa legítima por parte del comprador de que la entidad transferirá un bien o servicio al comprador, incluso si esa promesa no es legalmente vinculante.

La NIIF 15 se aplica a contratos con clientes que cumplen ciertos criterios (ver pregunta 10). Normalmente, la NIIF 15 se utiliza a nivel de contrato individual. Sin embargo, está permitido aplicarlo a un conjunto de contratos con características similares a las de un contrato único, siempre que se espere razonablemente que el efecto de dicho enfoque en los estados financieros no difiera significativamente de la aplicación de las NIIF a nivel de un contrato individual.

Si las partes pueden rescindir un contrato sin penalización antes de que se cumplan las obligaciones derivadas del mismo, no es un contrato a efectos de reconocimiento de ingresos, ya que no afecta la situación financiera de la organización hasta que las partes comiencen a cumplir sus obligaciones derivadas del mismo.
Si un contrato en el momento de su celebración no cumple con los criterios establecidos por la NIIF 15, las partes revisan periódicamente sus términos, si cambian, para verificar el cumplimiento de los criterios establecidos por la NIIF 15, y aplican esta norma al reconocer los ingresos del momento en que el contrato cumple estos criterios. Al mismo tiempo, si un contrato en el momento de su celebración cumple con los criterios establecidos por la NIIF 15, no hay necesidad de una revisión periódica del cumplimiento de estos criterios, a menos que haya habido un cambio significativo en los hechos y circunstancias del contrato. .

Si el contrato prevé la transferencia de activos no financieros no relacionados con las actividades ordinarias de la organización (propiedades, planta y equipo, bienes raíces, activos intangibles), la organización aplica la NIIF 15 para determinar cuándo dar de baja el activo y en qué monto. reconocer ingresos o pérdidas por su enajenación, por lo que la transacción se asemeja más a la transferencia de un activo a un comprador que a otra venta de un activo.

Por ejemplo, un distribuidor vende parte de una flota de camiones usados, o un fabricante de un producto vende el equipo de procesamiento necesario para producir ese producto a un tercero. Los ingresos de este tipo de ventas no cumplen estrictamente con la definición de ingreso porque la recepción de beneficios económicos de la venta de activos no corrientes necesarios para producir productos y servicios no es una actividad ordinaria en este ejemplo. Sin embargo, las disposiciones de la NIIF 15 sobre reconocimiento, medición y determinación del hecho de si el contrato es tal en el sentido de la NIIF 15, en este caso, deben aplicarse para determinar cuándo y en qué monto deben reconocerse los ingresos.

Así, la NIIF 15 sólo se aplica a los ingresos por contratos con clientes, lo que implica que existen otros tipos de ingresos por contratos que no están cubiertos por la NIIF 15.

7. ¿Qué contratos no están cubiertos por la NIIF 15?

El nuevo modelo de reconocimiento de ingresos se aplica a todos los contratos con clientes, a excepción de:
contratos de arrendamiento que sean tales de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos;
contratos de seguro de acuerdo con la NIIF 4 “Contratos de Seguro”;
instrumentos financieros y otros derechos y obligaciones contractuales que son tales bajo la NIIF 9 Instrumentos Financieros, la NIIF 10 Estados Financieros Consolidados, la NIC 27 Estados Financieros Separados y la NIC 28 Inversiones en organizaciones asociadas y negocios conjuntos”;
contratos que caen dentro del alcance de la NIIF 11 Acuerdos Conjuntos.

Por ejemplo, una organización puede celebrar contratos con contrapartes para participar en una actividad o proceso en el que los riesgos y beneficios de esa actividad o proceso sean asumidos conjuntamente por las partes del contrato, lo que a menudo se denomina “acuerdo conjunto”. En tales casos, la entidad debe determinar si la segunda entidad es el “cliente” (ver Pregunta 8) para determinar si la NIIF 15 se aplica a las transacciones con esa entidad;

Contratos que prevén intercambios no monetarios de activos entre entidades dedicadas a tipos similares de negocios, realizados con el propósito de promover ventas a compradores existentes o potenciales.

Por ejemplo, la NIIF 15 no se aplica a un contrato entre dos vendedores de petróleo que han acordado intercambiar petróleo de forma continua para reducir los costos de transporte y satisfacer la demanda de sus compradores que están geográficamente distantes del vendedor en virtud del contrato. La aplicación de la NIIF 15 en este caso conduciría a una sobreestimación de los ingresos y los costos de transporte.

Si el contrato implica el cumplimiento de obligaciones, algunas de las cuales caen bajo otras NIIF, los requisitos de otras normas se aplican primero y el monto restante se atribuye a los resultados sujetos a la NIIF 15. En este caso, el precio de la transacción se reduce en el importe que se mide de acuerdo con otras NIIF. Si no existen requisitos correspondientes en otras normas, se aplica la NIIF 15.

Por ejemplo, la parte de un contrato de arrendamiento de servicios que se relaciona directamente con el arrendamiento debe contabilizarse de acuerdo con la NIC 17 Arrendamientos. La parte de servicio de este acuerdo se contabiliza de acuerdo con la NIIF 15, y el precio de la transacción se asigna en función del precio de venta separado (ver Pregunta 5).

La NIIF 15 no se aplica al reconocimiento de ingresos por intereses y dividendos.

8. ¿Quién es el comprador en el contexto de la NIIF 15?

Un comprador es una contraparte que ha celebrado un acuerdo con una organización para comprar bienes o servicios que son resultado de las actividades ordinarias de la organización a cambio de una contraprestación.
Una parte de un contrato no es un comprador en el contexto de la NIIF 15 si sus términos requieren que las partes participen en una actividad o proceso que resulte en que las partes compartan riesgos y recompensas (por ejemplo, el desarrollo o desarrollo de un activo o un acuerdo de colaboración).

9. ¿Qué pasos se deben tomar para reconocer los ingresos según la NIIF 15?

El reconocimiento de ingresos implica varios pasos.
Etapa 1. Identificación del contrato(s) con el comprador.
Etapa 2. Identificación de las obligaciones a cumplir en virtud del acuerdo(s).
Etapa 3. Determinación del precio de la transacción.
Etapa 4. Distribución del precio de la transacción entre las obligaciones a cumplir.
Etapa 5. Reconocimiento de ingresos en el momento del cumplimiento (o como cumplimiento) de las obligaciones a cumplir.

Los pasos para el reconocimiento de ingresos se han mantenido sin cambios desde la publicación del borrador de la norma en 2010. Sin embargo, se han realizado muchas modificaciones con respecto a su aplicación específica, que se discutirán a continuación.
A primera vista, el modelo de reconocimiento de ingresos de cinco pasos no parece muy complejo y sus acciones parecen lógicas, consistentes e incluyen la mayor parte de lo que proporcionaba el estándar anterior.
Sin embargo, cada uno de los cinco pasos requerirá juicio significativo por parte de la administración de la entidad, en consulta con sus auditores, al aplicar el principio clave de reconocimiento de ingresos, particularmente en lo que se refiere a la transferencia de control, al evaluar la idoneidad del reconocimiento de ingresos. La evaluación previa a la nueva norma de si los “riesgos y beneficios” de un producto o servicio se han transferido ya no es una medida clave para el reconocimiento de ingresos.

10. Etapa 1: ¿cómo identificar el contrato con el comprador?

Un contrato está sujeto a la NIIF 15 si cumple todas las condiciones siguientes:
las partes del contrato lo han aprobado (por escrito, oralmente o de cualquier otra forma generalmente aceptada en un tipo particular de negocio), por lo que están obligadas a cumplir con las obligaciones correspondientes en virtud del contrato; la celebración de un contrato, por tanto, puede ser oral, escrita o tácita, es decir, derivada de determinadas acciones de las partes;
la organización puede identificar los derechos de cada parte del contrato en relación con los bienes o servicios a transferir;
la organización puede identificar las condiciones de pago en relación con los bienes o servicios a transferir; el contrato es de naturaleza comercial, es decir, se espera que el riesgo, el momento o el importe de los flujos de efectivo futuros de la entidad cambien como resultado de la ejecución del contrato;
Es probable que la entidad reciba la contraprestación a la que tiene derecho a cambio de los bienes o servicios que se transfieren al cliente.

Al evaluar la probabilidad de recibir la contraprestación, una entidad considerará la capacidad y la intención del cliente de pagar la contraprestación cuando el pago sea exigible. Sin embargo, el monto de dicha remuneración puede ser menor que el precio especificado en el contrato si el costo cambia según ciertos términos del contrato.
En algunos casos, para fines de reconocimiento de ingresos, es posible combinar varios contratos con características similares y contabilizarlos como un (único) contrato.
Varios contratos de una organización con la misma contraparte o partes relacionadas se evalúan colectivamente como un solo contrato si se cumplen los siguientes criterios:
si los contratos se celebraron como un paquete con un único fin comercial;
si el importe de la remuneración pagadera en virtud de un contrato depende del precio o del cumplimiento de otros contratos;
si los bienes o servicios prometidos en un contrato, o algunos de los bienes o servicios prometidos en cada contrato dentro de un paquete de contratos, constituyen una obligación de desempeño única.

La NIIF 15 proporciona una descripción detallada de la contabilización de los cambios (modificaciones) de un contrato, que pueden, dependiendo de sus términos, contabilizarse como un nuevo contrato o como una modificación del contrato original.
Una modificación de un contrato se contabiliza como un contrato separado si se cumplen dos condiciones:
de acuerdo con sus términos, el volumen adicional de bienes o servicios es separable y aumenta el alcance del contrato;
el precio de los bienes o servicios bajo el contrato se incrementa por un monto de contraprestación que refleja el precio independiente del volumen adicional de bienes o servicios y cualquier ajuste correspondiente a ese precio que refleje las circunstancias del contrato en particular.

Si no se cumplen estas condiciones, se tendrá en cuenta la modificación del contrato:
prospectivamente (asignando el precio de transacción revisado restante a las obligaciones contractuales restantes);
retrospectivamente (para obligaciones que se satisfacen durante un período de tiempo (ver Pregunta 14), lo que resulta en un ajuste acumulativo de los ingresos).

La elección de la opción depende de si los bienes o servicios restantes y aún no entregados en virtud del contrato son diferentes de los que se entregaron antes de la modificación del contrato, como un cambio en el contrato actual con el comprador.

Ejemplo 4
Según los términos del acuerdo, la organización se comprometió a vender 150 unidades al comprador por 15.000 (a un precio de 100 por unidad). Las mercancías se transfieren en un momento determinado durante un período de tres meses. Después de que la organización transfirió 100 unidades de bienes, el contrato fue cambiado (modificado) por acuerdo de las partes, la cantidad de bienes aumentó en 50 unidades.
Si el suministro adicional se vende a un precio de venta separado, como 90, y esto ocurre durante la vigencia del contrato principal, el producto adicional es separable del producto original, los ingresos por la modificación del contrato se contabilizan como un contrato separado y no afecta la contabilidad de los ingresos del contrato original. Así, después de cumplir con las obligaciones del contrato, la organización reconoce ingresos por un monto de 150 × 100 = 15 000 para el contrato original y 50 × 90 = 4 500 para la modificación.

Ejemplo 5
Como se indica en las condiciones del ejemplo 4, las partes acordaron vender un volumen adicional de bienes por la cantidad de 50 unidades. En este caso, como en el ejemplo 4, el precio de un lote adicional de bienes se reduce, pero difiere del precio de venta individual y es igual a 85. Además, se estableció el hecho de la calidad inadecuada para un lote de bienes ya entregado. de 100 unidades, por lo que la organización realiza un descuento de precio para este lote de mercancías por la cantidad de 15.
Dado que la cantidad adicional de bienes se vende a un precio de 85 diferente del precio de venta por separado (90), esta modificación no puede contabilizarse como un contrato separado.
Además, dado que los bienes aún no entregados son separables de los ya entregados, la modificación se contabiliza como la terminación del contrato original y la creación de un nuevo contrato.

En consecuencia, la entidad reconoce una disminución en los ingresos (reconocidos en el ejemplo 4 como 15.000 por 100 unidades de bienes suministrados) por un monto de 1.500 = 15 × 100.
Los ingresos por los bienes restantes, de los cuales 50 unidades provienen del contrato original y 50 de la modificación, se reconocerán después de que se transfiera el control de estos bienes a un precio mixto = (50 × 100 + 50 × 85): 100 = 92,5.

11. Paso 2: ¿Cómo identificar obligaciones contractuales exigibles? ¿Qué es la “divisibilidad” de un bien o servicio o de un paquete de bienes o servicios?

Identificar las obligaciones contractuales a cumplir es identificar las unidades de cuenta a las que se debe asignar el precio de la transacción y para las cuales se deben reconocer los ingresos.
En primer lugar, todos los bienes o servicios prometidos al cliente según los términos del contrato deben evaluarse para identificar las obligaciones a realizar en relación con esos bienes o servicios, utilizando los criterios establecidos en la NIIF 15:
para bienes o servicios o paquetes de bienes o servicios que son sustancialmente separables;
Serie de bienes o servicios que son esencialmente iguales y tienen el mismo patrón de transferencia al comprador.

El factor clave es la “separabilidad” de un bien o servicio o de un paquete de bienes o servicios: si los bienes o servicios son separables entre sí, las obligaciones de transferirlos se contabilizan por separado a efectos del reconocimiento de ingresos.
Un bien o servicio es divisible si el comprador puede utilizar el bien o servicio solo o junto con otros recursos que están fácilmente disponibles para el comprador, y la obligación de la entidad de transferir el bien o servicio al comprador se identifica por separado de otras obligaciones en el contrato.
Para que un recurso se considere de fácil acceso, el comprador debe poder comprarlo libremente ya sea de la organización que vende el producto (servicio) o de otro vendedor, o el comprador ya debe poseer este recurso en el momento de comprar el recurso. producto o servicio.
Series de bienes o servicios idénticos separables con idénticos esquemas de transferencia se computan como el cumplimiento de una única obligación separable derivada del contrato si se cumplen las siguientes condiciones:
cada cosa separable prometida y sucesivamente entregada al comprador es una obligación que debe cumplirse durante un período de tiempo;
El mismo método de medición se utilizará para evaluar el progreso de las obligaciones contractuales con el fin de satisfacer plenamente las obligaciones de transferir al comprador cada producto o servicio separable dentro de la serie.

Ejemplo 6
Pasemos al ejemplo 3: las cuatro obligaciones para la transferencia de bienes y servicios que se realizarán en virtud de este acuerdo son separables:

• el comprador tiene la oportunidad de utilizar cada uno de ellos individualmente o en combinación, y todos ellos le resultan fácilmente accesibles;
• Las obligaciones de transferir cada producto y servicio son identificables por separado entre sí:
• Un bien o servicio no puede considerarse una obligación contractual divisible si no puede utilizarse sin otro bien o servicio aún no entregado en virtud del contrato.
• los servicios de instalación no se modifican ni se adaptan significativamente a las necesidades del comprador;
• El software y los servicios de instalación son separados e independientes entre sí y no son componentes de un producto o servicio combinado.

Ejemplo 7
Si una organización vende un equipo tecnológico complejo y servicios de instalación para este equipo, y los servicios de instalación solo pueden ser proporcionados por la organización vendedora y nadie más, este recurso (servicios de instalación) no es fácilmente accesible. La venta de equipos no es separable de los servicios de instalación, ya que el comprador no puede utilizar el equipo sin instalarlo y, en consecuencia, los ingresos se reconocen después de la transferencia del equipo y la prestación de los servicios de instalación.

Ejemplo 8
Si una organización vende una licencia de software, así como servicios para su instalación, que requieren una personalización significativa a las necesidades de un comprador determinado, el producto y el servicio no son separables entre sí, los ingresos bajo el contrato se reconocen después de la transferencia de el software y su instalación.

En este caso, un producto o servicio inseparable se puede combinar con otros bienes o servicios hasta que la organización identifique su combinación como un conjunto (paquete) separable de bienes o servicios.

Ejemplo 9
El fabricante del producto incluye en el precio del producto una garantía de un año en todas las ventas (como exige la ley) y también ofrece una garantía adicional de dos años.
La garantía de un año no es una obligación de desempeño separable, pero cualquier venta de la garantía adicional de dos años es una obligación de desempeño separable, lo que difiere el reconocimiento de ingresos para ellas.

Una serie de bienes o servicios separables que son sustancialmente iguales pueden tratarse como una única obligación de desempeño en virtud del contrato a efectos de reconocimiento de ingresos si cada bien o servicio tiene el mismo patrón de transferencia al cliente.

Por ejemplo, servicios de limpieza semanales durante un período de un año, servicios de procesamiento de transacciones con tarjetas de pago bancarias o un contrato para el suministro de electricidad.

Por lo tanto, la NIIF 15 define indicadores para determinar la divisibilidad de bienes o servicios dentro de un contrato, lo que se espera que permita a la gerencia ejercer su juicio al determinar un pasivo separado que mejor refleje la sustancia económica de la transacción dentro del contrato.
El algoritmo para identificar una obligación separada a cumplir en caso de que el contrato prevea la transferencia de más de un producto (un servicio) se puede presentar de la siguiente manera:
R. Al verificar las condiciones de “inseparabilidad”, respondemos a las preguntas:
¿Están los bienes (servicios) altamente interrelacionados y su transferencia al cliente requiere que la organización también proporcione servicios esenciales a los bienes (servicios) integrados en la combinación, según lo dispuesto en los términos del contrato?
¿Se modifica o personaliza significativamente el paquete de bienes (servicios) con el fin de cumplir el contrato?
B. En caso afirmativo, combínelo con otros bienes (servicios) hasta que se identifique un paquete separable de bienes (servicios).
B. En caso negativo, comprobar si se cumplen las condiciones para el reconocimiento de un pasivo separado.

Para ello, responda la pregunta: ¿el producto (servicio) se vende por separado de forma regular, o el comprador puede utilizar el producto (servicio) de forma independiente o junto con otros recursos de libre disposición?
Si no, repita el paso B.
En caso afirmativo, considérelo como una obligación separada a cumplir.

12. Etapa 3: ¿cómo determinar el precio de la transacción?

El precio de la transacción es el monto de la contraprestación a la que se espera que tenga derecho una entidad a cambio de los bienes y servicios transferidos al comprador.
Al igual que en la NIIF anterior sobre ingresos, los impuestos, como el IVA y el impuesto sobre las ventas, están excluidos del precio.
El precio de la transacción puede ser una cantidad fija, incluir una parte no dineraria, así como una parte variable de la remuneración.
El precio de la transacción podrá incluir un elemento de contraprestación variable cuando se trate de descuentos, bonificaciones, incentivos, programas de incentivos, penalizaciones, etc.
Si el precio incluye una parte variable de la remuneración, la entidad deberá estimar el importe de la remuneración teniendo en cuenta la parte variable. También debe estimar el precio de la transacción con base en el valor esperado, ponderando los montos esperados por el monto ponderado por probabilidad, o con base en el monto más probable que la organización espera recibir como parte del ejercicio de sus derechos a la remuneración bajo el contrato. , y En este caso, tener en cuenta los factores que pueden reducir esta probabilidad.

Ejemplo 10
La organización proporciona servicios al comprador. Los términos del contrato incluyen el pago de una bonificación por desempeño vinculada a ciertos indicadores de desempeño alcanzados durante un período de tiempo limitado. La organización estima la bonificación de la siguiente manera: con una probabilidad del 50% - 100.000, con una probabilidad del 25% - 80.000, con una probabilidad del 20% - 60.000, con una probabilidad
5% - 0. Precio total estimado de la transacción = 100.000 × 50% + 80.000 × 25% +
+ 60,00 × 20% + 0 × 5% = 82.000.

Se incluye una estimación de la contraprestación variable en el precio de la transacción a menos que sea probable que ocurra una reversión significativa de los ingresos acumulados ya reconocidos si la incertidumbre asociada con la contraprestación variable se realiza posteriormente.

Ejemplo 11
El comprador celebra un acuerdo con la organización para el suministro de bienes el 5 de febrero por un período de un año a un precio de 500. Si la cantidad de bienes durante la vigencia del acuerdo excede las 1000 unidades, entonces el precio de los bienes se reduce retrospectivamente a 450. Por lo tanto, el precio de la transacción según este acuerdo incluye un elemento de recompensas variables.

Al 5 de mayo, el cliente adquirió solo 100 unidades del producto, por lo que la organización estima que durante la vigencia del acuerdo las compras no superarán el valor umbral que permitiría aplicar el descuento de 50.

Así, basándose en su experiencia con este cliente y este tipo de producto, la entidad cree que es altamente probable que la devolución de los ingresos reconocidos acumulados a un precio de 500 no se produzca si la incertidumbre asociada a la contraprestación variable (aplicando un descuento por volumen ventas), posteriormente (cuando se conoce el volumen real de ventas con este comprador) se vende.

Por lo tanto, para el primer trimestre del contrato, la organización reconoce ingresos de 500 × 100 = 50 000.
Durante el próximo trimestre se produce un cambio de propiedad del comprador. Durante el segundo trimestre las compras alcanzan las 700 unidades de bienes. Así, surgen nuevos hechos y circunstancias que permiten estimar con un alto grado de probabilidad que las compras durante la vigencia del contrato superarán el valor umbral de 1000. Esto lleva a la necesidad de una reducción retrospectiva del precio.

Por lo tanto, la organización reconoce ingresos para el segundo trimestre por la cantidad de 450 × 700 = 315 000. Además, la organización reduce los ingresos previamente reconocidos para el primer trimestre por el monto del cambio en el precio de la transacción (500 - 450) × 100 = 5000.

El precio de la transacción también se ajusta por el efecto del valor del dinero en el tiempo si el contrato incluye un componente financiero significativo. Los indicadores de la presencia de dicho componente son la diferencia entre el monto de la remuneración prometida y el precio de venta "en efectivo" y el período de tiempo esperado entre la entrega y el pago superior a un año.
Para ajustar el importe de la contraprestación, la entidad debe utilizar una tasa de descuento que refleje el riesgo de crédito específico del destinatario de la financiación, así como la posible garantía del pasivo financiero. Esta tasa de descuento es fija y no cambia ni en caso de cambios en los tipos de interés ni en caso de cambios en otras circunstancias.

Ejemplo 12
Una organización vende equipos informáticos por 2000 si los paga por adelantado. La entrega de la mercancía es de dos años después del pago. El tipo deudor, teniendo en cuenta el riesgo crediticio del vendedor, es del 5%.
Al recibir el pago:

DT"Cuentas para contabilidad de caja"
Connecticut"Obligación contractual" - 2000

Los gastos por intereses deberán reconocerse dentro de los dos años anteriores a la fecha de entrega de los bienes:

DT"Gastos por intereses"
Connecticut“Obligación contractual” - 2000 − 2000 × 1,05 × 1,05= 205 (al momento de la entrega).

En el momento de la transferencia de bienes después de dos años:

DT"Compromiso"
Connecticut“Ingresos” – 2000 + 205 = 2205 (a efectos de ejemplo, se ignora el efecto fiscal).

La cantidad de ingresos (2205) será mayor que la cantidad de efectivo realmente recibido (2000).

Cualquier porción de la contraprestación en una forma que no sea efectivo y/o a un precio distinto al precio de mercado debe medirse a su valor razonable. Si una entidad no puede medir la contraprestación no monetaria a valor razonable, debe utilizar un método indirecto de medición utilizando precios de venta separados de bienes/servicios relacionados.

Ejemplo 13
La organización brinda servicios semanalmente durante todo el año. Los servicios son una obligación separada en el marco de un contrato de prestación de servicios, ya que son una serie de servicios separables, esencialmente iguales, que tienen un esquema similar de transferencia de servicios al comprador.

Estos servicios se brindan durante un período (en este caso, un año) y tienen el mismo método para evaluar el progreso de la prestación del servicio: una medida del progreso basada en el tiempo.
A cambio de los servicios prestados, cada semana durante un año después de la finalización exitosa de los servicios en una semana, la organización recibe del comprador 30 acciones (1.560 en total para el año) a su valor de mercado.

El valor de mercado se determina con referencia a los precios de mercado en la fecha de transferencia de cada lote de 30 acciones, que en este caso es el precio de la transacción y los ingresos reconocidos como servicios prestados se realizan semanalmente. La entidad no registra ningún cambio en los ingresos si el valor de mercado de las acciones recibidas o por recibir cambia posteriormente.

Una vez determinado el precio de la transacción, la organización evalúa la probabilidad de recibir el importe de la contraprestación.
Si la entidad cree que es probable que fluyan ingresos, se reconocen los ingresos. Si posteriormente se produce un cambio de circunstancias que afecte a esta probabilidad, la organización evalúa su importancia e impacto en la probabilidad de recibir los ingresos restantes.
Un ejemplo de un cambio significativo en las circunstancias que afectan la probabilidad de recibir ingresos sería un deterioro significativo en el riesgo crediticio del comprador y su capacidad para acceder al crédito debido a las pérdidas de la mayoría de los compradores. Si la entidad cree que no es probable que se cobre el importe de los ingresos, no se reconoce ningún ingreso. Las cuentas por cobrar por ingresos no recibidos pero ya reconocidos se evalúan por deterioro de acuerdo con la NIC 39
“Instrumentos Financieros — Reconocimiento y Medición” o NIIF 9 “Instrumentos Financieros” con reconocimiento de pérdidas en caso de deterioro en la cuenta de resultados. Las pérdidas crediticias se reconocen como una partida separada y no como una disminución de los ingresos.

Ejemplo 14
La organización ha fijado el precio del producto en 500. Sin embargo, ofrece al comprador una concesión a un precio de 100, ya que cree que establecer una relación positiva con este comprador puede ayudar a establecer relaciones con otros compradores potenciales. Por lo tanto, el precio de esta transacción es 400. Después de cumplir con las obligaciones del contrato, por ejemplo, la entrega de bienes, la organización debe evaluar la probabilidad de recibir ingresos por ello. Si es probable desde la perspectiva de la entidad que se recibirán ingresos, la entidad los reconoce en su totalidad: 400. Si no es probable que se reciba todo o parte de los ingresos, los ingresos no se reconocen hasta:

• su recepción será probable;
• la organización realmente lo recibe en su totalidad o en gran parte después de cumplir con todas las obligaciones contractuales (por lo que la organización no tiene la obligación de devolverlo al comprador);
• El contrato se rescindirá si los importes del producto recibido no son reembolsables al comprador.

Si, después de reconocer los ingresos pero antes de recibirlos realmente, cambian las circunstancias que afectan la capacidad del cliente para cobrar los ingresos por cobrar, haciendo que la entidad crea que recibirá sólo 250 en lugar de 400, debe reconocer una pérdida por deterioro de la cuenta por cobrar. por la cantidad de 150, sin disminuir el importe de los ingresos reconocidos.
Si las circunstancias conducen a la cancelación de la concesión ofrecida al comprador, este cambio se refleja como un cambio en el precio de la transacción y, en última instancia, en el importe de los ingresos reconocidos, que aumentará en 100 hasta la cantidad de 500.

13. Etapa 4: ¿cómo distribuir el precio de la transacción entre las obligaciones contractuales?

Una entidad asigna el precio de la transacción a cada obligación contractual utilizando como base el precio de venta relativo separado para cada bien o servicio contractual separable.
Si un precio individual no es observable, la entidad realiza una estimación. La NIIF 15 proporciona tres métodos de medición posibles:
método de precio de mercado ajustado;
método del “costo esperado más un enfoque de margen”;
método del valor residual (enfoque residual) (en casos limitados).

Ejemplo 15
La organización celebró un acuerdo para vender los productos 1, 2 y 3 por 200. El cumplimiento de las obligaciones de suministro de estos productos se realiza en diferentes momentos. Debido a que la entidad vende el artículo 2 de forma continua, el precio de venta individual de ese artículo es directamente observable. Los precios de venta individuales de los artículos 1 y 3 no son directamente observables, por lo que la entidad debe estimarlos. Para el producto 1, la organización utiliza el método de costo esperado más margen (en adelante, método de costo esperado), y para el producto 3, el método de precio de mercado ajustado, haciendo el máximo uso de datos de entrada observables para la valoración.
Como resultado, se determinaron los siguientes precios de venta individuales:




Total 230

Dado que los precios de venta individuales son más altos que el valor del contrato, esto significa que el comprador recibió un descuento en un paquete de bienes 1, 2, 3. Dado que los términos del contrato no estipulan que este descuento se relacione con obligaciones de suministrar ciertos bienes, debe distribuirse entre todos los bienes bajo este acuerdo sobre la base de un precio de venta separado:

Producto 1 70 = 200: 230 × 80
Producto 2 78 = 200: 230 × 90
Producto 3 52 = 200: 230 × 60
Total 200

Ejemplo 16
En las condiciones del ejemplo 15, la organización, además de las obligaciones contractuales anteriores, suministra el producto 4. No existe experiencia previa en la venta de este producto. El descuento no se aplica al producto 4. El precio de transacción pasa a ser 250.
El precio individual del producto 4, según el método del valor residual, es 50 = 250 − 200. Entonces, el precio de transacción, basado en los precios de venta individuales de los bienes 1−4:

Producto 1 80 Método del costo esperado
Partida 2 90 Precio de venta individual directamente observable
Producto 3 60 Método de precio de mercado ajustado
Partida 4 50 Método del valor residual
Total 280

Luego, la distribución de precios de las obligaciones contractuales utilizada para reconocer los ingresos por estas obligaciones en el momento de su cumplimiento:

Producto 1 70 = 200: 230 × 80
Producto 2 78 = 200: 230 × 90
Producto 3 52 = 200: 230 × 60
Producto 4 50 Descuento no aplica al producto 4
Total 250

Todos los cambios posteriores en el precio de la transacción deben asignarse a las obligaciones contractuales en el mismo orden que el precio de la transacción original. Los montos de los cambios de precios asignados a las obligaciones contractuales relacionadas deben reconocerse como ingresos o como una reducción de los ingresos en los períodos en los que estos precios cambian.

14. Etapa 5: ¿Cómo reconocer los ingresos a medida que se cumplen las obligaciones contractuales?

Los ingresos sólo pueden reconocerse cuando la entidad ha cumplido con sus obligaciones bajo el contrato. Puede reconocerse en un momento determinado o durante un período de tiempo.
Una entidad reconoce los ingresos en un momento específico en el que los bienes o servicios prometidos en virtud del contrato se transfieren al cliente. Básicamente, los bienes (servicios) se transfieren (proporcionan) cuando el comprador obtiene el control de ellos. Por lo tanto, los ingresos se reconocen cuando el comprador obtiene el control de los activos relacionados (ya que los bienes y servicios son activos cuando se reciben).

PARA REFERENCIA
El control es la capacidad de controlar el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios existentes de un activo. El control incluye la capacidad de impedir que otra persona (organización) gestione el uso de un activo u obtenga beneficios de su uso.

Los beneficios del uso del activo por parte del comprador incluyen los flujos de efectivo potenciales (entradas de efectivo y salidas de efectivo reducidas) que pueden provenir de,
Por ejemplo:

• utilizar el activo para producir bienes o prestar servicios;
• aumento del valor de otros activos;
• liquidación de obligaciones;
• reducción de costo;
• venta o intercambio de un activo;
• utilizar un activo como garantía de un préstamo recibido;
• retención de activos.

Los factores que pueden significar que el control de un activo se ha transferido en un momento determinado incluyen, entre otros:

• la organización tiene derecho a recibir el pago por el activo transferido;
• el comprador tiene título sobre el bien;
• la organización ha transferido la posesión física de los bienes;
• el comprador ha aceptado el bien;
• el comprador asume los riesgos y beneficios significativos asociados con la propiedad del activo.

Una entidad reconoce los ingresos durante un período de tiempo si se cumple uno de los siguientes criterios:

• el comprador recibe y consume beneficios simultáneamente a medida que la organización vendedora los entrega (proporciona);
• el cumplimiento de obligaciones por parte de la entidad vendedora da como resultado la creación o mejora de un activo que el comprador tiene la capacidad de controlar a medida que se crea el activo;
• El cumplimiento de las obligaciones por parte de la organización vendedora no conduce a la creación de un activo con un uso alternativo, y la organización tiene derecho a recibir el pago por las obligaciones cumplidas en una fecha específica.

Para determinar si son posibles usos alternativos para un activo, se debe evaluar el impacto de las restricciones contractuales y prácticas sobre la capacidad de la entidad para transferir fácilmente bienes o servicios a otro cliente.

Ejemplo 17
La entidad vendedora tiene una opción para un uso alternativo de un activo si es sustancialmente fungible con otros activos que la entidad podría transferir al comprador sin violar los términos del contrato o incurrir en costos significativos que de otro modo se incurrirían bajo el contrato. Por el contrario, un activo no tiene un uso alternativo si el contrato contiene términos importantes que impiden la transferencia del activo a otros compradores, o si la entidad debe incurrir en costos significativos para dicha transferencia (por ejemplo, el costo de convertir el activo). .

Los ingresos por obligaciones cumplidas durante un período de tiempo se reconocen a medida que esas obligaciones se satisfacen. Para determinarlo, la organización selecciona métodos apropiados para evaluar el progreso en el cumplimiento de las obligaciones contractuales: métodos de salida o métodos de entrada.

Los métodos de entrada se utilizan cuando los ingresos se reconocen con base en una medición directa del valor de los bienes o servicios transferidos al cliente en la fecha en relación con los bienes o servicios restantes prometidos en virtud del contrato.

Incluyen un método para conocer el grado de producción en una fecha determinada, evaluando los resultados obtenidos y las etapas, el tiempo invertido, las unidades producidas y entregadas. Estos métodos pueden utilizarse si los datos originales son directamente observables y su adquisición no implica costes significativos. Si una organización cree que el uso de un método particular de datos de entrada evaluará adecuadamente el grado de cumplimiento de las obligaciones contractuales, utiliza este método.

Ejemplo 18
El método de los datos de entrada, basado en el número de unidades producidas o entregadas, no evaluará de manera confiable el grado de cumplimiento de las obligaciones bajo el contrato si, en la fecha del informe, hay trabajos en progreso o productos terminados que aún no han sido transferidos a el comprador (no controlado por él) y que, en consecuencia, no se incluye en los datos de entrada para la evaluación. En este caso, no se puede utilizar el método de datos de origen.

Si una entidad tiene derecho a una remuneración de un cliente por un monto que corresponde directamente al costo de los servicios prestados en una fecha específica (por ejemplo, si un contrato de servicio requiere que la entidad cobre un monto fijo por cada unidad de tiempo durante el servicio período), podrá reconocer los ingresos a la tasa , por la cual tiene derecho a emitir una factura.

Ejemplo 19
La organización ofrece servicios integrales de bienestar, incluido el uso de una piscina y sauna, seguimiento del estado físico y de la condición física, incluidas mediciones de peso y presión arterial. El comprador celebró un contrato por un período de un año. Pago mensual de 200. Según el contrato, el comprador tiene acceso gratuito a los servicios y tiene derecho a utilizarlos durante el mes tantas veces como desee. Así, se puede afirmar lo siguiente:

• la medida en que el comprador utiliza los servicios durante el mes no afecta la cantidad de servicios restantes bajo el contrato a los que el comprador tiene derecho;
• el comprador recibe y consume simultáneamente los beneficios que le proporciona la organización que vende los servicios;
• por lo tanto, los ingresos deben reconocerse durante el período de prestación de los servicios y no en un momento específico;
• podemos suponer que los servicios se prestan de manera uniforme durante todo el año, ya que están disponibles para el comprador independientemente de si los utiliza o no;
• Esto significa que se puede aplicar un método para evaluar el progreso en el cumplimiento de las obligaciones derivadas de este acuerdo, basado en una distribución uniforme durante la duración del acuerdo, y reconocer los ingresos de forma sistemática durante todo el año, 200 cada mes.

Utilizando el método de datos de entrada, los ingresos deben reconocerse en función de los recursos gastados en el cumplimiento de las obligaciones contractuales a partir de una fecha determinada (costo de los recursos materiales consumidos; horas de la máquina; mano de obra u otros tipos de costos, incluido el tiempo) en relación con el total. cantidad de recursos necesarios para la ejecución de las obligaciones previstas en el contrato. Si estos recursos se gastan de manera uniforme durante el cumplimiento de las obligaciones bajo el contrato, los ingresos pueden reconocerse utilizando el método de línea recta.

Una desventaja del método de insumo es que en algunos casos no existe una relación directa entre el insumo y la transferencia del control de los bienes o servicios al comprador. En tales casos, la entidad debe excluir del método de datos de entrada la influencia de cualquier dato de entrada que, consistente con el propósito del método—medir el grado de cumplimiento de las obligaciones bajo el contrato—no refleje los resultados del desempeño de la entidad en sus obligaciones de transferir el control de bienes o servicios al cliente.

Por lo tanto, al aplicar el método "datos de entrada - costos" al evaluar el progreso del cumplimiento de las obligaciones contractuales, se requieren ajustes:

• si estos costos no estuvieran involucrados en el cumplimiento de las obligaciones
• según el contrato.

Por ejemplo, una organización no reconoce ingresos en función de los costos incurridos que se relacionan con una disminución significativa en la eficiencia del cumplimiento de las obligaciones y que no fueron incluidos en el precio del contrato (costos imprevistos por la pérdida de materias primas, mano de obra u otros recursos que fueron utilizado en el cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, etc. P.);
si estos costos son desproporcionados con respecto al grado de cumplimiento de las obligaciones contractuales. En este caso, es necesario reconocer los ingresos sólo en la medida de los costos incurridos.

Por ejemplo, los ingresos deben reconocerse por un monto igual al costo de los bienes utilizados para cumplir con las obligaciones del contrato si la organización, al celebrar el contrato, asume que se cumplen las siguientes condiciones:
los bienes son inseparables de otros componentes del contrato que se transferirán en virtud del contrato;
se espera que el comprador obtenga el control de los bienes antes de recibir servicios relacionados con los bienes;
el costo de los bienes transferidos es significativo en relación con los costos totales esperados necesarios para el pleno cumplimiento de las obligaciones contractuales;
La organización, actuando como principal, compra los bienes a un tercero y no participa en el diseño y producción de los bienes.

Con la introducción de la NIIF 15, la contabilidad de los contratos a largo plazo cambió. Los mayores cambios se encuentran en la determinación de qué contratos requieren que se reconozcan los ingresos a medida que se completa el trabajo. Esto se describió en detalle en el artículo anterior. Este artículo discutirá cómo calcular los ingresos de dichos contratos según el nuevo estándar (dos ejemplos). En este caso, la NIIF 15 requiere que los ingresos del período sobre el que se informa se reconozcan por un monto que refleje el progreso en el cumplimiento de la obligación de desempeño. Para medir este progreso, se utilizan o.

Al principio habrá una teoría un poco aburrida, pero es necesaria. Quienes quieran profundizar inmediatamente en la práctica pueden seguir el enlace al final del artículo.

Conceptos básicos de la NIIF 15 “Ingresos de contratos con clientes”

La nueva NIIF 15 introduce el concepto de “obligación de desempeño”. La palabra “obligación” puede traducirse tanto como “deber” como “obligación”. La traducción oficial al ruso utiliza el término “deber de realizar”. Usaré ambas traducciones.

Deber de realizar es un bien o servicio distinto (o conjunto de bienes y servicios) que la empresa vendedora se compromete a transferir al comprador.

La obligación de desempeño es la unidad de cuenta para el reconocimiento de ingresos. Este término estaba implícito en la antigua norma sobre ingresos, pero no existía una definición precisa.

El término "bienes distintivos" significa que un bien puede separarse de otros bienes: el vendedor lo suministra por separado y el comprador puede usarlo (= beneficiarse de) por separado de los demás bienes del vendedor. Lo mismo se aplica a los servicios.

La empresa vendedora reconoce los ingresos siempre que cumpla con la obligación de desempeño. Esto puede suceder o en un momento determinado, o como la empresa realiza el trabajo en virtud del contrato. En el segundo caso, el vendedor reconoce los ingresos gradualmente a lo largo del tiempo, utilizando un método apropiado para medir el grado en que se ha satisfecho la obligación bajo el contrato. Esto se discutirá en este artículo.

El reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo (en diferentes períodos de presentación de informes) no depende de la longevidad del contrato, como ocurría anteriormente cuando estaba vigente la NIIF 11. Ahora se deben cumplir ciertos requisitos. Si no se cumplen, entonces todos los ingresos del contrato se reconocen en el momento posterior al pleno cumplimiento de la obligación del contrato.

Si se cumplen los criterios, entonces los ingresos se reconocen con base en el progreso hacia la satisfacción completa de esa obligación de desempeño. Es decir, los ingresos del período del informe se multiplican por el porcentaje de cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato. La pregunta es cómo calcular este porcentaje.

Métodos para medir el progreso en la ejecución del contrato (métodos para medir el progreso)

La NIIF 15 ofrece dos métodos para determinar el progreso en el cumplimiento de una obligación contractual:

• método de salida
• método de entrada

Estos son los términos que se utilizan al traducir la norma al ruso. Los nombres más comprensibles son “método de obras realizadas” y “método de costos incurridos”. Ambos nombres se utilizarán más adelante en este artículo.

Método de resultados reconoce los ingresos con base en mediciones directas del trabajo realizado a la fecha del informe. Los métodos posibles se enumeran en la norma en el párrafo B15:

Para ser honesto, no entiendo cuál es la diferencia práctica entre las palabras encuestas y evaluaciones. Es interesante que en la antigua NIIF 11 "Contratos", párrafo 30 (b), el nombre del método "encuestas del trabajo realizado" se tradujo al ruso como "evaluación experta del trabajo realizado".

Los autores de la norma llaman la atención sobre el hecho de que el método elegido debe reflejar lo mejor posible el grado en que la empresa contratista cumple con sus obligaciones en virtud del contrato. Si algunos resultados no se incluyen en el cálculo, se subestimará la cantidad de ingresos. Por ejemplo, un método basado en el recuento de unidades producidas o entregadas no tiene en cuenta el trabajo en curso. En los casos en que el trabajo en curso sea significativo, estos métodos conducirán a una distorsión de los resultados del trabajo realizado y a una subestimación de los ingresos, ya que el cálculo no tendrá en cuenta los ingresos del trabajo en curso, que está controlado por el cliente.

En algunos casos, por simplicidad, el contratista podrá reconocer ingresos por el importe que tiene derecho a facturar. Esto es posible si existe una relación directa entre el valor de los resultados para el comprador y el importe de la contraprestación a la que tiene derecho el vendedor. Por ejemplo, si en un contrato de servicios el vendedor emite una factura por cada hora de su trabajo.

En el borrador original sólo se prescribía este método. Lo cual no es sorprendente, ya que existe una conexión lógica directa entre los resultados de las operaciones y los ingresos adeudados. La principal desventaja de este método es la complejidad y el costo de obtener información. Por lo tanto, después de la discusión inicial del borrador de la norma, se agregó un segundo método, que fue ampliamente utilizado anteriormente cuando estaba en vigor la NIIF 11. Este es el método del costo incurrido o el método de los recursos.

Método de recursos prevé el reconocimiento de ingresos con base en los esfuerzos realizados por el vendedor para cumplir la obligación bajo el contrato o los recursos consumidos para hacerlo. Es decir, tomamos los costos incurridos y vemos qué porcentaje representan de los costos totales esperados según el contrato. Queda por determinar en qué unidades medir los costos incurridos: en horas, en dinero, en cantidad de materiales u otros recursos. En la norma, las posibles opciones se enumeran en el párrafo B18:

En inglés como estándar.	Traducción oficial
recursos consumidos	recursos consumidos
horas de trabajo extendidas	tiempo de trabajo empleado
costos incurridos	costos incurridos
tiempo transcurrido	tiempo transcurrido
horas máquina utilizadas	tiempo de maquina usada

Aquí también hay algo que no está claro. ¿En qué se diferencia el "tiempo transcurrido" en el método de recursos del "tiempo transcurrido" en el método de resultados? En el método del costo incurrido, el tiempo dedicado al trabajo del personal o del equipo se asigna por separado. ¿Qué se entiende entonces por la expresión “tiempo transcurrido”?

El “tiempo transcurrido” en el método de resultados tampoco es un término muy claro. Dado que los arrendamientos no están dentro del alcance de la NIIF 15, el período de alquiler o arrendamiento del activo no es relevante. Creo que así es como se pueden medir los resultados de los contratos de servicios en los que las responsabilidades se miden en términos de tiempo. Digamos 100 horas de servicios de consultoría o una membresía anual a un gimnasio o competencia deportiva.

El método de recursos es menos costoso de utilizar porque es mucho más fácil estimar la cantidad de recursos gastados que la cantidad de resultados obtenidos. Ésta es su ventaja. La desventaja es que puede no existir una relación directa entre costos y resultados. De hecho, los costos y los ingresos no siempre se correlacionan directamente entre sí. Esto es especialmente obvio si hay costos ineficaces, trabajos defectuosos o pérdidas. En este caso, se generarán costos, pero no conducirán al cumplimiento de la obligación contractual.

Para reconocer los ingresos, es necesario estimar el volumen de activos (bienes y servicios) sobre los cuales se transfirió el control al cliente durante el período sobre el que se informa. Y si no existe una relación directa, entonces el uso del método de costos incurridos puede conducir a una distorsión del monto de los ingresos bajo el contrato para el período del informe.

Por lo tanto, al aplicar el método de recursos (el método de costos incurridos), la empresa contratista debe excluir el impacto en la evaluación de ingresos de aquellos recursos consumidos que no afectaron los resultados de las operaciones. Por tanto, si una empresa elige el método del coste, entonces deberá ajustar el cálculo del porcentaje a partir del cual se calcularán los ingresos:

• 1) en caso de pérdida de materiales, mano de obra y otros recursos (ineficiencia, defectos)
• 2) en caso de que los costos no sean proporcionales a los resultados

En estos casos, dichos costes simplemente no se tienen en cuenta en los cálculos. Pero en el segundo caso, si se cumplen ciertas condiciones, los ingresos pueden reconocerse por el monto de los costos incurridos (ver ejemplo 1 a continuación). Estas condiciones se enumeran en el párrafo B19(b):

Si en el momento de la celebración del contrato se espera que se cumplan todas las condiciones siguientes:

• (i) los productos no son distintos*;
• (ii) se espera que el comprador obtenga el control de los bienes significativamente antes de recibir servicios relacionados con los bienes;
• (iii) los costos reales de los bienes transferidos son significativos en comparación con los costos totales esperados de satisfacer la obligación de desempeño en su totalidad; Y
• (iv) la empresa compra el producto a un tercero y no tiene una participación significativa en el desarrollo y la producción del producto (pero actúa como principal y no como agente, es decir, controla el producto o servicio prometido antes de ser comercializado). transferido al comprador).

*el término "distinto" significa que los bienes pueden separarse de otros bienes: el vendedor los suministra por separado y el comprador puede usarlos (= beneficiarse de) por separado de los demás bienes del vendedor.

Nota IMPORTANTE. La base de las conclusiones de la norma establece que la presencia de dos métodos no significa que la empresa tenga “libre elección”. La empresa contratante deberá seleccionar el método de medición que mejor represente el desempeño de la empresa en el cumplimiento de sus obligaciones contractuales. Para ello, la empresa debe analizar la naturaleza de sus actividades, cuál es el activo que está creando o el servicio prestado, y elegir el método más adecuado en base a este análisis. (A.C. 159). Para los que saben inglés, les daré este punto en inglés:

159 a.C. En consecuencia, una entidad debe utilizar su juicio al seleccionar un método apropiado para medir el progreso hacia la satisfacción completa de una obligación de desempeño. Eso no significa que una entidad tenga “libre elección”. Los requerimientos establecen que una entidad debe seleccionar un método para medir el progreso que sea consistente con el objetivo claramente establecido de representar el desempeño de la entidad (es decir, la satisfacción de la obligación de desempeño de una entidad) al transferir el control de bienes o servicios al cliente.

Una entidad debe aplicar el método seleccionado para una obligación de desempeño particular de manera consistente durante todo el contrato. Se debe aplicar el mismo método a todos los contratos con obligaciones de desempeño similares.

Ejemplos de reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo

El primer ejemplo está tomado de los ejemplos ilustrativos de la NIIF 15, el segundo del examen P2 del curso principal de ACCA.

Ejemplo 1: Ejemplo ilustrativo de la NIIF 15.

En noviembre de 2012, Omega llegó a un acuerdo con un cliente para renovar y remodelar un edificio de tres pisos, incluida la instalación de nuevos ascensores. Omega compra ascensores a un fabricante de equipos de ascensores y los instala tal cual (sin modificaciones) en el edificio del cliente. El precio del contrato es de 5 millones de dólares. El coste previsto de la obra es de 4 millones, de los cuales 1,5 millones son coste de ascensores.

Precio del contrato: 5.000.000 (ingresos esperados según el contrato)

Ascensores - 1.500.000
Otros costos - 2.500.000
Costos totales esperados según el contrato: 4.000.000

A 31 de diciembre de 2012 Omega incurrió en unos costes de 500.000 euros excluyendo el coste de los ascensores. Los ascensores se entregaron en el edificio a principios de diciembre de 2012, pero no se espera que se instalen hasta junio de 2013. Omega utiliza el método de insumos (la relación entre los costos incurridos y los costos totales del contrato) para estimar los resultados de dichos proyectos.

Solución

1) Omega tiene una obligación de desempeño: la renovación de la casa.

2) Esta obligación de desempeño se satisface con el tiempo porque

• a) el comprador recibe y consume simultáneamente los beneficios del activo prometido (el trabajo se lleva a cabo en el sitio del comprador)
• b) el activo creado por Omega no tiene un uso alternativo (no puede venderse a otro comprador) y Omega tiene derecho al pago según el contrato.

3) Omega actúa como principal en relación con los ascensores porque toma el control de ellos antes de cederlos al comprador.

4) El control de los ascensores pasó al comprador desde que fueron entregados en obra en diciembre de 2012. El costo de los ascensores es significativo en relación con todos los costos del proyecto. Sin embargo, Omega no participa en el negocio de los ascensores, por lo que el costo de adquirir los ascensores (1,5 millones) no refleja en qué medida Omega ha satisfecho su obligación de desempeño. Por tanto, del cálculo del porcentaje de cumplimiento de la obligación contractual deben excluirse 1,5 millones.

5) Omega reconoce ingresos por la cesión de ascensores por un importe igual a su precio de compra (con beneficio cero).

6) Cálculos
Grado de cumplimiento de las obligaciones del contrato: 500.000/2.500.000 = 20%
Ingresos (sin ascensores): 20% x (5.000.000 – 1.500.000) = 700.000
Ingresos por cesión de ascensores: 1.500.000

OSD para el año que finalizó el 31/12/12

Ingresos: 1.500.000 + 700.000 = 2.200.000
Costo: 1.500.000 + 500.000 = 2.000.000
Beneficio del proyecto: 200.000

Este ejemplo ilustra el tratamiento contable de los recursos materiales que no fueron instalados durante el proceso de trabajo (materiales desinstalados). Si el cliente obtiene el control de un activo (bienes) antes de que el contratista lo instale, entonces sería inapropiado reconocer dichos bienes como inventario en el balance del contratista. En cambio, la empresa contratante debe reconocer los ingresos por los bienes transferidos de acuerdo con el principio básico de la NIIF 15. Pero reconocer todas las ganancias de estos bienes antes de su instalación puede exagerar los ingresos. Y reconocer el beneficio (margen) de estos bienes, que difiere del indicador de rentabilidad (margen) de todo el contrato, puede ser un ejercicio complejo.

Por lo tanto, los desarrolladores de la norma decidieron que, en determinadas circunstancias, una empresa debería reconocer los ingresos por la transferencia de bienes, pero sólo en la medida de los costes incurridos. En este caso, el valor de estos costos debe excluirse de los cálculos utilizando el método de recursos.

La segunda tarea fue en el examen P2 “Informes corporativos” del programa principal de ACCA. Como regla general, las tareas de este examen evalúan el conocimiento de varias disposiciones de las normas internacionales a la vez. En este caso, el examinador P2 probó el conocimiento de la NIIF 15 en relación con el reconocimiento de ingresos a lo largo del tiempo, la contraprestación variable y las modificaciones del contrato. En el examen Dipifr hasta diciembre de 2016 inclusive, este tema (ingresos en el tiempo) aún no se ha probado.

El 1 de diciembre de 2014, Delta celebró un acuerdo para la construcción de equipos de impresión en las instalaciones del cliente. El valor del contrato es de $1,500,000 más un bono de $100,000 si el equipo se completa dentro de los 24 meses. En el momento en que se celebró el contrato, Delta eligió correctamente contabilizar la fabricación del equipo como su única obligación de desempeño según la NIIF 15. Se espera que los costos del contrato sean de $800,000. Dado que la producción de equipos de impresión es sensible a factores externos (debido al suministro de muchos componentes por parte de terceros), existe una alta probabilidad de que el equipo no se fabrique después de 24 meses y Delta no tendrá derecho a la bonificación.

Al 30 de noviembre de 2015, Delta había incurrido en costos contractuales de $520,000. A la fecha, la dirección de Delta todavía cree que la probabilidad de cumplir las condiciones para recibir el bono es baja. Sin embargo, el 4 de diciembre de 2015 se modificó el contrato. Como resultado, las tarifas fijas y los costos contractuales esperados aumentaron en $110 000 y $60 000, respectivamente. También se ha incrementado en 6 meses el tiempo necesario para recibir el bono. Como resultado de esto, la dirección de Delta ahora cree que es probable que se cumplan las condiciones para recibir el bono. El contrato todavía tiene una única obligación de desempeño.

¿Cómo debería reflejarse este contrato en los estados financieros de Delta al 30 de noviembre de 2015 y al 4 de diciembre de 2015?

Solución.

La condición establece expresamente que la única obligación de desempeño es la fabricación de equipos de impresión.

El bono de $100,000 no está incluido en la contraprestación del contrato porque no es seguro en el momento en que se celebra el contrato que el bono no tendrá que revertirse en el futuro.

• Ingresos esperados: $1,500,000
• Gastos esperados: $800,000

El porcentaje de cumplimiento de una obligación derivada de un contrato se puede calcular utilizando el método del costo incurrido:

520,000/800,000 = 65%

• Ingresos: $975 000 (1 500 000 x 65 %)
• Costos: $520,000 (todos los costos incurridos)

Desde que se modificó el contrato el 4 de diciembre de 2015, los honorarios del contrato y los gastos esperados han aumentado. Además, el plazo para recibir la bonificación se amplió en seis meses, de modo que la dirección de Delta llegó a la conclusión de que la inclusión de la bonificación en el precio del contrato no daría lugar a una reversión de ese importe en el futuro. Por lo tanto, la prima de $100,000 puede incluirse en el precio de la transacción.

La dirección de Delta también concluyó que la producción de equipos de impresión sigue siendo la única obligación de rendimiento. Por lo tanto, una modificación de contrato de acuerdo con la NIIF 15 debe contabilizarse como parte del contrato original. Hay un artículo aparte sobre esto.

Después de la modificación del contrato:

• Los ingresos esperados según el contrato serán 1.710.000 (1.500.000 + 110.000 + 100.000 de bonificación)
• Los costes previstos del contrato serán 860.000 (800.000 + 60.000)

Dado que el cambio de contrato se produjo después de la fecha de presentación de informes, no afectará los estados financieros al 30 de noviembre de 2015 (evento que no implica ajuste).

Pero el 4 de diciembre de 2015 se deben registrar ingresos adicionales de $59,550.

• nuevo porcentaje de compromiso cumplido: 520.000/860.000 = 60,5%
• ingresos bajo el contrato al 4 de diciembre de 2015: 1.710.000 x 60,5% = 1.034.550
• ajuste menos ingresos previamente reconocidos: 1.034.500 - 975.000 = 59.550

Diferencia entre NIIF 15 y NIIF 11

La antigua norma NIIF NIC 11 Contratos requería que los contratos a largo plazo se contabilizaran por porcentaje de finalización: para reflejarse en el estado de resultados, los ingresos y gastos totales esperados según el contrato se multiplicaban por el porcentaje de finalización del contrato en el momento. fecha de reporte. El balance reflejaba los importes de las liquidaciones con clientes, calculados según la fórmula prescrita en la norma.

La NIIF 11 propuso tales métodos para evaluar el grado de finalización del trabajo bajo el contrato.

• (a) una comparación de los costos del contrato incurridos para realizar el trabajo en esa fecha con los costos totales del contrato;
• b) evaluación pericial del trabajo realizado; o
• c) cálculo de la proporción del trabajo realizado en virtud del contrato en términos físicos.

Matemáticamente, la nueva norma NIIF 15 utiliza los mismos métodos que antes. Pero el porcentaje calculado se aplica solo a los ingresos y el costo se reconoce en el monto de los costos incurridos. Aparecerá una diferencia en las cifras cuando se utilice el método de resultados, ya que los costos incurridos pueden no tener una correlación directa con el progreso en el cumplimiento de la obligación contractual.

En general, los enfoques para contabilizar los contratos a largo plazo en la antigua NIIF 11 y la nueva NIIF 15 son notablemente diferentes. Por lo tanto, aquellos que han estado estudiando las normas internacionales durante mucho tiempo y conocen la NIIF 11 deberían leer atentamente las disposiciones de la nueva norma sobre ingresos en lugar de confiar en conocimientos antiguos.

NIIF ( NIIF ) 15 es el nuevo estándar de reconocimiento de ingresos. Empresas que han decidido aplicar las NIIF a partir del nuevo ejercicio ( NIIF ) 15, será necesario formular nuevas estimaciones, juicios profesionales y, en algunos casos, reestructurar los procesos contables.

Aún no se ha acordado la fecha de inicio de la aplicación obligatoria de la NIIF 15 Ingresos de contratos con clientes en Rusia (en adelante, NIIF 15). El caso es que el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) emitió recientemente aclaraciones según las cuales la fecha de inicio de su aplicación general se pospuso del 1 de enero de 2017 al 1 de enero de 2018. Al mismo tiempo, aún no se han hecho aclaraciones sobre la legislación rusa (Orden del Ministerio de Finanzas de Rusia de 21 de enero de 2015 No. 9n).

Sin embargo, esta norma se puede aplicar antes de lo previsto, desde el momento de su publicación oficial por parte del IASB en mayo de 2014.

La aplicación anticipada está respaldada por el hecho de que la nueva norma crea enfoques unificados para contabilizar los ingresos para diferentes tipos de contratos y reemplaza la NIC 11 Contratos de construcción (en adelante, NIC 11) y la NIC 18 "Ingresos" (en adelante, NIC 18 ).

La NIIF 15 ofrece un enfoque más estructurado para la contabilidad de ingresos, proporcionando criterios universales para diferentes contratos, evitando toda la vaguedad y disposiciones demasiado generales de normas anteriores. Si antes existían diferentes modelos contables dependiendo de cuál era exactamente el objeto del contrato: la venta de bienes, la prestación de servicios o la construcción, ahora todo esto está vinculado en un solo mecanismo con detalles contables más detallados.

Características de la aplicación de la NIIF 15.

La nueva norma propone varios pasos básicos a seguir para reconocer los ingresos de un contrato específico. Mirémoslos.

Paso 1 . Primero debe comprender si se cumplen todos los criterios para el reconocimiento del contrato:

El contrato debe ser aprobado en cualquier forma por todas las partes;

El contrato debe definir los derechos de las partes en relación con los bienes, obras, servicios transferidos y las condiciones de pago de los mismos;

El pago debe ser probable.

En esta etapa, no surgen diferencias entre las normas antiguas y nuevas que pueden afectar la contabilidad con mayor frecuencia. Sin embargo, debido a que la NIIF 15 requiere la consideración de la capacidad y la intención del comprador de pagar la contraprestación cuando el pago vence, una entidad necesita considerar criterios tales como la solvencia del comprador y el interés en el resultado del trabajo.

Paso 2 . A continuación, se determinan las obligaciones derivadas del contrato, es decir, qué vende exactamente la empresa. Normalmente, se trata de un bien, obra o servicio que se distingue de los demás. Es la venta de un artículo distinto que será la unidad de contabilidad de los ingresos.

Los bienes, obras o servicios (productos) distintivos se definen en el contrato sólo si se cumplen simultáneamente dos condiciones:

El comprador podrá utilizar estos productos de forma independiente y separada de otros productos en virtud del contrato;

Estos productos se pueden identificar por separado.

Para la mayoría de las operaciones, la contabilidad de ingresos según las normas antiguas y nuevas no diferirá en la composición de los productos vendidos. Sin embargo, en los casos en que los contratos prevean la venta de productos combinados (por ejemplo, la prestación de servicios con el suministro simultáneo de equipos para su uso; la provisión de un descuento en un producto en el caso de la compra de otro producto; la venta de un contrato de licencia para un producto con la prestación simultánea de servicios para su promoción; la venta de equipos con servicios adicionales para su mantenimiento posgarantía), surgirán diferencias que pueden cambiar significativamente los indicadores de reporte.

Paso 3 . Una vez finalizado el proceso de identificación de obligaciones derivadas del contrato, se determina el precio total del contrato, es decir, se estima el producto de su celebración. En esta etapa, la empresa debe tener en cuenta los siguientes matices:

Componente variable del valor del contrato;

Importante componente de financiación;

Compensación no dineraria.

Veamos cada punto con más detalle.

Componente variable del valor del contrato(descuentos, créditos, devoluciones de productos, bonificaciones). La NIC 18 solo pedía determinar si era probable que se derivaran beneficios económicos futuros de la transacción y si todos los riesgos y recompensas de la propiedad del producto habían sido transferidos al cliente, y si estos criterios no se cumplían, entonces ningún ingreso debería Ser reconocido.

La NIIF 15 utiliza el concepto de “transferencia de control” en lugar de “transferencia de riesgos y recompensas” y establece en detalle los criterios para evaluar la probabilidad de que ocurran aquellos eventos que determinan el reconocimiento de ingresos. Ahora se pueden reconocer ingresos si, basándose en la experiencia y las estadísticas, la empresa puede determinar con un alto grado de probabilidad la cantidad mínima que recibirá.

Resulta que en algunos casos el reconocimiento de los ingresos puede realizarse en una etapa anterior a la sugerida por la NIC 18.

Importante componente de financiación. La NIC 18 abordó la cuestión de proporcionar el llamado crédito comercial únicamente del vendedor.

No se consideró la situación inversa, donde el comprador financia al vendedor, ya que según la NIC 18 los ingresos deben medirse al valor razonable de la contraprestación recibida. Resulta que la situación con la financiación del comprador, esencialmente reflejada, se refleja en la contabilidad de una manera completamente diferente.

La NIIF 15 cambió significativamente el enfoque para registrar el componente de financiación. El monto de los ingresos refleja el precio que el comprador pagaría en efectivo en el momento en que se le transfirieron los bienes o servicios prometidos. Ha aparecido un nuevo término: precio de venta "al contado".

Veamos un ejemplo.

EJEMPLO

Según la NIC 18. Si la empresa vendió bienes por 1.210.000 rublos. con el pago en dos años, fue necesario descontar el monto de los ingresos (suponiendo una tasa de descuento del 10%) durante un período de dos años.

La empresa podría registrar ingresos por la cantidad de:

1.210.000 rublos : (1 + 10%) x 2 años = 1.000.000 de rublos, y luego reconocer los ingresos por intereses por un monto de 210.000 rublos durante dos años. (para todo el período).

Si el comprador pagó un anticipo por valor de 1.000.000 de rublos y la mercancía le fue entregada solo dos años después, primero el vendedor reconoció las cuentas por pagar por el anticipo en su totalidad (1.000.000 de rublos) y luego, después de dos años, los ingresos. en el mismo tamaño.

Según la NIIF 15. La situación con la concesión de un préstamo comercial a un comprador según la NIIF 15 se reflejará de la misma manera.

En el caso de entrega anticipada, si el comprador pagó un anticipo dos años antes de recibir la mercancía, primero se debe reconocer una obligación contractual (anticipo a pagar) por un monto de 1.000.000 de rublos y luego, dentro de dos años, se pagarán los gastos por intereses. ser reconocido, aumentando esta obligación contractual a RUB 1.210.000. Transcurridos dos años, se reconocerán ingresos en la medida del pasivo resultante. El resultado será el reconocimiento de ingresos por un importe de 1.210.000 rublos. y gastos por intereses por valor de 210.000 rublos.

Tenga en cuenta que la diferencia entre el monto del contrato y el precio de venta monetario puede no ser el resultado del financiamiento, sino que puede ser causada por otros factores, por ejemplo, un reflejo de los riesgos de incumplimiento de las obligaciones del contrato por uno de las fiestas. En tal situación, el efecto de la financiación no debería reflejarse.

En compensación no monetaria los requisitos de las normas antiguas y nuevas son esencialmente los mismos. Si el pago por un bien o servicio en virtud de un contrato no se realiza en forma de contraprestación en efectivo, entonces los ingresos deben reflejarse al valor razonable de los activos recibidos.

Etapa 4 . La NIIF 15 introdujo una nueva etapa: la asignación del precio por unidad de contabilidad de los ingresos. Como comentamos anteriormente, un contrato único puede prever el suministro de bienes y servicios distintos entre sí. El momento del reconocimiento de ingresos para estos distintos componentes puede variar. Entre otras cosas, la nueva norma determina cómo se deben distribuir los descuentos generales del contrato para cada componente por separado.

La NIC 18 no prescribe cómo deben asignarse los descuentos. La única disposición de la norma en la que se puede confiar al realizar una asignación es que los ingresos deben medirse al valor razonable de la contraprestación recibida. Así, en cada caso individual es necesario analizar la transacción de venta y anotar los detalles en la política contable.

La NIIF 15 establece claramente que el precio de venta debe asignarse a cada obligación de desempeño, es decir, a cada producto distinto en proporción al precio de venta independiente. El precio de venta independiente es el precio al que una empresa vendería el producto o servicio prometido a un cliente por separado. Su mejor evidencia es el precio observable del bien o servicio distinguible, incluido el precio de lista.

EJEMPLO

Consideremos contabilizar la venta por parte de un operador de telefonía móvil de un paquete “servicio + producto” (comunicaciones móviles durante un año y un teléfono inteligente). El coste total del paquete es de 5.000 rublos. El costo de un teléfono inteligente si se compra por separado es de 2990 rublos y el costo mensual del paquete de servicios después del primer año es de 400 rublos. por mes. Así, al adquirir un paquete, el descuento es:

2990 rublos. + 400 frotar. x 12 meses - 5000 frotar. = 2790 frotar.

Es necesario distribuir un descuento de 2790 rublos. para ambos componentes.

El precio individual de un smartphone es:

2990 rublos. : (2990 rublos + 400 rublos x 12 meses) x 100% = 38% del coste total.

El costo separado del servicio de comunicación móvil por un año es:

(400 rublos x 12 meses): 7790 rublos. x 100% = 62% del costo total.

Por lo tanto, la empresa debe reconocer ingresos únicos por la venta de un teléfono inteligente por la cantidad de:

5000 rublos. x 38% = 1900 frotar.

e ingresos mensuales por la venta de servicios de comunicaciones móviles por la cantidad de:

(5000 - 1900): 12 meses. = 258,33 rublos.

Otra situación bastante común es cuando las empresas brindan servicios y al mismo tiempo brindan al comprador equipo gratuito para utilizar estos servicios, por ejemplo, un módem al brindar servicios de conexión a Internet. Según la NIC 18, la venta de dicho componente es invisible, los ingresos por su venta son cero, solo se reconocerán los ingresos por el servicio de conexión a Internet. Según la NIIF 15, los ingresos se distribuirán en proporción al precio de venta independiente.

Paso 5 . Es necesario determinar el momento del reconocimiento de los ingresos. En la etapa final, la empresa decide la pregunta: ¿los ingresos se reconocerán simultáneamente o durante un período de tiempo determinado?

La NIC 18 requiere que los ingresos se reconozcan cuando la empresa satisface su obligación de desempeño entregando un bien o servicio prometido a un cliente. El activo se transfiere en el momento en que el comprador obtiene el control del mismo. Sin embargo, en algunos casos, los ingresos deben reconocerse durante un cierto período de tiempo utilizando el método de resultados o el método de recursos, dependiendo de la naturaleza de los bienes o servicios vendidos. Tales casos surgen cuando:

El comprador recibe y consume simultáneamente los beneficios asociados con el cumplimiento de la obligación por parte del vendedor a medida que ésta se cumple, es decir, proporciona servicios periódicos recurrentes;

En el proceso de cumplimiento de su obligación por parte del vendedor, se crea o mejora un activo, sobre el cual el comprador obtiene control a medida que se crea o mejora el activo, por ejemplo, construye un edificio;

El producto que se está creando no tiene un uso alternativo y el derecho del vendedor a recibir el pago por la parte completa del trabajo está protegido; por ejemplo, crea un software único para las necesidades del cliente.

En todos los demás casos, los ingresos se reconocen inmediatamente.

La NIIF 15 aclara la posibilidad y características del reconocimiento de ingresos para diferentes situaciones (derecho de devolución, garantías, opciones, pactos de recompra, etc.). Por ejemplo, para contabilizar la transferencia de productos con derecho a devolución, la empresa vendedora deberá reconocer:

Ingresos de productos transferidos en la medida de la contraprestación a la que espera tener derecho (por lo tanto, no se reconocerán ingresos por los productos que se espera devolver);

Obligación de Reembolso;

Un activo (y el correspondiente ajuste al costo de ventas) por el derecho a recibir productos de los clientes al satisfacer la obligación de reembolso.

EJEMPLO

Según la NIC 18, si una empresa mayorista vende bienes a una tienda minorista y, después de comprar los bienes, la tienda tuvo la oportunidad de devolver los bienes no vendidos dentro de un mes, los informes de la empresa mayorista reconocieron los ingresos solo en el momento en que se realizó la devolución de los bienes. De la tienda se volvió imposible.

De manera similar, cuando un inversionista vendió apartamentos en una etapa temprana de la construcción, los ingresos se reconocieron en los estados financieros solo cuando el comprador firmó el acta de transferencia del apartamento, y esto sucedió solo después de que la casa fue completamente construida y aceptada por la comisión estatal.

Según la NIIF 15, una empresa mayorista puede reconocer los ingresos en función de las devoluciones de una tienda minorista. Los ingresos por aquellos bienes que con un alto grado de probabilidad no serán devueltos se pueden reconocer en el momento de su transferencia a la tienda minorista para su venta. Y para aquellos bienes por los que se espera una posible devolución, reconocer un pasivo. Por ejemplo, si una empresa vende bienes por solo 120 rublos, de los cuales está seguro de que no se devolverán bienes por valor de 100 rublos, entonces se deben reconocer en los informes ingresos por 100 rublos. y una obligación de devolución de 20 rublos.

En muchos casos, un inversor puede reflejar la venta de apartamentos a un particular en el momento en que, habiendo analizado la experiencia y las estadísticas de ventas y aceptación de objetos similares por parte de la comisión estatal, tiene derecho a afirmar que con un grado muy alto Es muy probable que el acto de transferencia del apartamento en el futuro sea firmado por el comprador.

La nueva norma también proporciona orientación mucho más detallada sobre la contabilidad de áreas como los costos de los contratos (incluidos, por ejemplo, los costos de los contratos), las garantías y las licencias. Al mismo tiempo, las empresas deberán proporcionar información más detallada en sus declaraciones.

En conclusión, la contabilización de los ingresos al aplicar la NIIF 15 en lugar de la NIC 11 y la NIC 18 cambiará significativamente para muchas organizaciones. Las empresas involucradas en la concesión de licencias y venta de software, telecomunicaciones, construcción, industria de defensa y gestión de activos están en riesgo. Tendrán que formar nuevas estimaciones y juicios profesionales, y posiblemente reconstruir los procesos contables, ya que cambiarán el momento y la capacidad general para reconocer los ingresos y su medición.

2015-02-24 37

NIIF 15 Ingresos de Contratos con Clientes: Resumen de la Nueva Norma

KFO No. 9 2014
Asadova E.V.,
Director de PwC Rusia

El artículo fue proporcionado por los editores de la revista “Corporate Financial Reporting. Normas Internacionales" en el marco del proyecto conjunto "Metodología NIIF para Empresas y Expertos" de la Editorial "Metodología" y la Academia Financiera "Activo" para expertos en el campo de las NIIF.

La metodología NIIF completa, los comentarios de expertos, los desarrollos prácticos y las recomendaciones de la industria están disponibles con una suscripción anual y semestral a la revista.

La NIIF 15 “Ingresos de Contratos con Clientes” (en adelante NIIF 15) contiene un nuevo modelo de reconocimiento de ingresos e implica un aumento significativo en el alcance de los requisitos de divulgación. La norma ciertamente afectará, y en muchos casos cambiará significativamente, los enfoques actuales de las empresas respecto del reconocimiento de ingresos. El propósito de este artículo es revisar las disposiciones teóricas individuales de la norma y analizar cómo afectarán los enfoques existentes de las empresas para el reconocimiento de ingresos.

La NIIF 15 introduce un concepto fundamentalmente nuevo para el reconocimiento de ingresos. Se introducen una serie de nuevos conceptos y nuevas directrices sobre determinadas cuestiones de reconocimiento de ingresos, por ejemplo:

• obligaciones separadas para la ejecución del contrato;
• nueva orientación sobre el momento del reconocimiento de ingresos;
• el concepto de contraprestación variable, que se utiliza para determinar el monto de los ingresos reconocidos cuando el monto de los ingresos puede cambiar;
• nuevas orientaciones sobre la asignación de precios de transacción entre obligaciones individuales;
• Contabilización del valor del dinero en el tiempo.

PARA REFERENCIA

La nueva norma NIIF 15 es el resultado de muchos años de esfuerzos para acercar las NIIF y los PCGA de EE.UU. Probablemente debido a esta circunstancia, el nuevo estándar de ingresos resultó ser bastante voluminoso: tiene aproximadamente 350 páginas, lo que es un orden de magnitud más impresionante que las directrices actuales sobre el reconocimiento de ingresos.

La orientación actual sobre el reconocimiento de ingresos está contenida en dos normas: NIC 18 Ingresos y NIC 11 Contratos de construcción, y una serie de interpretaciones: CINIIF 13 Programas de fidelización de clientes, CINIIF (CINIIF) 15 “Acuerdos para la construcción de bienes inmuebles”, RPC (SIC ) 31 “Ingresos - transacciones de trueque, incluidos los servicios de publicidad”.

Dada la gran cantidad de trabajo, se creó un grupo de trabajo sobre la transición a la NIIF 15, que monitoreará las prácticas de implementación, determinará la necesidad de desarrollar orientación adicional y actuará como una plataforma para discutir cuestiones complejas de la aplicación práctica de la nueva norma entre varios grupos de usuarios, etc.

La norma tiene vigencia para períodos anuales. a partir del 1 de enero de 2017 , y requiere aplicación retrospectiva; sin embargo, la norma prevé una serie de excepciones prácticas. Alternativamente, es posible un enfoque simplificado para la aplicación retrospectiva.

De acuerdo con el enfoque simplificado, los datos comparativos se revisan únicamente para los contratos vigentes (no finalizados) al 1 de enero de 2017.

De este modo, las empresas disponen de mucho tiempo para prepararse y cambiar al nuevo estándar. Esto se debe principalmente a un modelo de reconocimiento de ingresos completamente diferente, que potencialmente podría implicar la necesidad de cambios significativos en las soluciones de TI y los procesos comerciales existentes.

La tabla resume los principales cambios en el modelo de reconocimiento de ingresos en comparación con la orientación actual.

Las directrices actuales prevén diferentes enfoques para el reconocimiento de ingresos según el tipo de transacción (suministro de bienes, prestación de servicios, contratos de construcción). La NIIF 15 introduce un modelo único para contabilizar y determinar cuándo se reconocen los ingresos, independientemente del tipo de transacción. Este modelo debe aplicarse a cada obligación de desempeño individual dentro del contrato.

La determinación de cuándo se reconocen los ingresos de acuerdo con la guía de la NIC 18 se basa en los criterios para la transferencia de riesgos y recompensas. La nueva norma introduce el concepto de cambio de control. La norma establece que se requiere juicio profesional para determinar cuándo cambia el control y que uno de los indicadores de un cambio de control es la transferencia de riesgos y recompensas. Al mismo tiempo, hay otros indicadores que es necesario considerar para resolver la cuestión del momento de la transferencia de control: el derecho de pago, los derechos de uso físico, el hecho de la aceptación del producto/servicio por parte del cliente. En general, el concepto de control es más amplio y, en teoría, cuando se aplican nuevas guías a una serie de transacciones, el momento del reconocimiento de los ingresos puede ser diferente del requerido por las guías actuales.

Otra característica distintiva de la nueva norma es la gran cantidad de directrices detalladas sobre temas específicos, por ejemplo: cómo identificar obligaciones de desempeño individuales; cómo asignar el precio de la transacción entre las obligaciones de desempeño individuales; qué hacer en caso de que el importe de la remuneración pueda cambiar (acercamiento a la denominada remuneración variable); cómo contabilizar los ingresos por transferencia de licencias, etc.

Alcance de la NIIF 15

El nuevo estándar de ingresos se aplica a todos los contratos con clientes. Al hacerlo, la norma ofrece orientación sobre lo que constituye un contrato e introduce una definición de cliente.

Establece una lista cerrada de operaciones que quedan fuera del alcance de la nueva norma, a saber:

• alquilar;
• seguro;
• instrumentos financieros;
• garantías financieras;
• Intercambio de bienes similares entre empresas de la misma industria con el fin de simplificar la logística de ventas a los clientes.

En la práctica, son posibles casos complejos cuando un mismo contrato tiene elementos que están sujetos a la nueva norma de ingresos y elementos que deben ser regulados por los requisitos de otras normas.

Nuevo modelo

El nuevo modelo de reconocimiento de ingresos según la NIIF 15 consta de cinco pasos obligatorios:

Paso 1. Determinar el acuerdo con el cliente relevante

Paso 2. Determinación de las obligaciones individuales de ejecución del contrato.

Paso 3. Determinar el precio de la transacción

Etapa 4. Distribución del precio de transacción

Paso 5. Reconocimiento de ingresos en el momento del cumplimiento (o como cumplimiento) de la obligación de ejecutar el contrato

Paso 1. Definir el contrato con el cliente

La nueva norma introduce el concepto de cliente.

Cliente es la parte que recibe bienes o servicios que resultan de las actividades ordinarias de la empresa.

Veamos un ejemplo.

Ejemplo 1

Una empresa farmacéutica ha llegado a un acuerdo con una empresa de biotecnología para desarrollar conjuntamente un nuevo fármaco. Como parte de la aplicación de la nueva norma, surge la pregunta de cuál es la esencia de la transacción:

1. que la empresa de biotecnología vende la sustancia y proporciona servicios de I+D, o
2. ¿Es que las partes han firmado un acuerdo de cooperación en virtud del cual comparten los riesgos de desarrollar un nuevo medicamento?

El segundo tipo de acuerdo queda fuera del alcance de la nueva norma de ingresos, ya que las partes del acuerdo no son el proveedor y el cliente, sino las partes colaboradoras. En cambio, en la primera opción, la empresa farmacéutica es cliente de la empresa biotecnológica, por lo que el contrato debe contabilizarse de acuerdo con la NIIF 15.

Fusión de contratos

En esta etapa también es necesario determinar si es necesario combinar varios contratos en uno solo. Es importante considerar los siguientes factores:

• los contratos se acuerdan como parte del paquete completo para lograr un único objetivo comercial;
• el precio está interrelacionado, es decir, la remuneración de un contrato depende del precio o del resultado de otro contrato;
• bienes, obras y servicios bajo diferentes contratos constituyen una única obligación de desempeño.

Cambios en los términos del contrato.

En la práctica, a menudo hay casos en que los acuerdos cambian: se agregan nuevos servicios, los volúmenes y los precios cambian. En este sentido, surge la pregunta de si es necesario considerar un cambio en el contrato como un nuevo contrato y reflejar los ingresos bajo él por separado o como una continuación del contrato anterior (en este caso, es posible recalcular los ingresos y simultáneamente reconocer los resultados del cambio como un ajuste ajuste de recuperación). Los cambios en los términos del contrato están sujetos a consideración como un nuevo contrato separado si se cumplen ambas condiciones:

• aumenta el volumen de bienes/servicios bajo el contrato;
• La remuneración adicional en virtud del contrato refleja el costo individual de vender un volumen adicional de bienes/servicios, ajustado para tener en cuenta el acuerdo específico.

Paso 2. Determinar las obligaciones individuales de ejecución del contrato (o componentes individuales de acuerdo con las directrices actuales)

A menudo, un contrato puede contener varios componentes (por ejemplo, la venta de bienes con la prestación de servicios de instalación o mantenimiento).

Es necesario determinar si los distintos elementos del contrato constituyen obligaciones de ejecución separadas. La importancia de esta decisión también está determinada por el hecho de que diferentes obligaciones de desempeño pueden tener diferentes momentos de reconocimiento de ingresos.

Se asigna una obligación separada de cumplir el contrato en los casos en que el producto/servicio:

• proporciona beneficios al cliente solo o en conjunto con otros recursos disponibles para el cliente, y
• no depende de otros elementos (bienes/servicios) bajo el contrato y no está interconectado con ellos; en otras palabras, es un producto/servicio identificable por separado.

Una serie de bienes o servicios esencialmente similares también pueden considerarse como una obligación de desempeño separada si existe un procedimiento consistente y aplicado sistemáticamente para transferir los resultados al cliente, por ejemplo: limpieza diaria de las instalaciones, servicios de centro de llamadas.

Para determinar si un producto/servicio es identificable por separado, el estándar utiliza indicadores; por ejemplo, es necesario determinar si servicios de integración.

Cabe señalar que en muchos casos será necesario el ejercicio del juicio profesional para resolver esta cuestión.

Ejemplo 2

La empresa está construyendo una estación de compresión. Al mismo tiempo, el contrato describe ciertos tipos de trabajos que implican el desarrollo de las características y parámetros técnicos necesarios, el suministro de unidades de equipos individuales y el montaje. La pregunta clave aquí es la siguiente: ¿la empresa proporciona servicios para la integración de piezas individuales para poder entregar la instalación llave en mano? En caso afirmativo, entonces estamos hablando de una obligación.

Otro indicador - nivel de personalización . Si una empresa está implementando software personalizado que requiere una licencia para su uso, es poco probable que la venta de una licencia sea una obligación separada para cumplir el contrato.

Y por último, ¿qué tan interconectados están los elementos, se pueden comprar por separado? Por ejemplo, una garantía: si se puede comprar por separado, lo más probable es que tengamos una obligación por separado.

Cuando, en el marco de un contrato existente, al cliente se le otorga el derecho a comprar bienes, obras o servicios adicionales (por ejemplo, como parte de programas de fidelización), entonces surge una obligación separada de cumplir el contrato solo si el comprador recibe un derecho material que no habría recibido en otra situación (es decir, sin la transacción principal de compra de un producto/servicio).

Paso 3. Determinación del precio de la operación

El precio de la transacción es cuánto recibirá la empresa como resultado de la transacción a cambio del trabajo y los servicios prestados. Una de las decisiones clave con respecto a la determinación del precio de la transacción es la determinación del monto de la contraprestación variable.

Existe una gran cantidad de casos en los que el monto de la indemnización puede variar, por ejemplo:

• descuentos;
• multas;
• bonificaciones, incentivos;
• bonificaciones por resultados;
• otro.

Para determinar el monto de la contraprestación variable se utiliza el costo más probable o el costo estimado usando expectativas, lo que sea más apropiado en el caso particular.

Para la contraprestación variable, la norma es conservadora: el monto de la contraprestación variable se reconoce como ingreso en un monto que es probable que no se revierta en períodos posteriores. Sin embargo, la norma describe una serie de factores que pueden afectar negativamente la evaluación de la probabilidad de recibir una remuneración variable, por ejemplo: la presencia de incertidumbre durante un largo período, experiencia limitada con contratos similares, exposición a factores incontrolables, una amplia gama de precios y resultados.

Ejemplo 3

Si se trata de descuentos para una nueva línea de productos en un nuevo mercado, lo que implica una experiencia limitada y una amplia gama de resultados, es necesario determinar la cantidad mínima que se puede reconocer de forma segura y que no tendrá que revertirse en el futuro.

Así, se debe reconocer "monto minimo" ingresos con un alto grado de probabilidad de que no conduzca a una reversión, y llevar a cabo revalorización importes al final de cada período sobre el que se informa.

Tenga en cuenta que en muchos casos será necesario el ejercicio del criterio profesional para resolver este problema.

Ejemplo 4

La empresa vende equipos por 100 millones de unidades convencionales (CU) con una bonificación de hasta el 5% en función de la consecución de futuros objetivos de eficiencia. El bono se tiene en cuenta si existe. probabilidad alta que no habrá una reversión significativa en el monto del bono.

En el reconocimiento inicial existe evidencia de una alta probabilidad de que la bonificación sea de al menos el 3%. El precio de la transacción es de 103 millones de dólares. es decir, dicho monto se reconoce como ingreso en el momento en que cambia el control.

Cuando se revalúa en la fecha del informe, existe una alta probabilidad de que la bonificación se reciba en su totalidad. El precio de la transacción es de 105 millones de dólares. e.A la fecha de reporte se reconocen 2 millones de dólares adicionales. e) ingresos, aunque persiste cierta incertidumbre.

¡Excepción! Como regla general, la contraprestación variable se reconoce por un importe que, con un alto grado de probabilidad, no será necesario revertir. Sin embargo, existe una excepción para las licencias de propiedad intelectual.

Para licencias de propiedad intelectual Para los cuales las regalías se basan en las ventas o el uso, los ingresos se reconocen sólo cuando ocurre la venta o el uso. Por lo tanto, para las licencias de propiedad intelectual, la limitación de “alta probabilidad” no se aplica. Cabe señalar que esta excepción no se aplica por analogía.

Ejemplo 5

Derechos de exhibición de la película. Las regalías de las proyecciones solo se reconocerán cuando los ingresos provengan de los consumidores finales (espectadores) por la venta de entradas.

El siguiente componente que puede afectar el monto de la remuneración es el componente financiero. Los ingresos deben ajustarse si hay un componente financiero significativo.

Cabe señalar que en muchos casos será necesario el ejercicio del juicio profesional para resolver esta cuestión.

¡Nota! La NIC 18 también requiere que se tenga en cuenta el descuento al reconocer los ingresos si el pago diferido implica un componente financiero significativo. Sin embargo, el efecto de descuento no se tuvo en cuenta en situaciones en las que la empresa recibió un pago por adelantado.

Según la NIIF 15, los ingresos están sujetos a ajuste por el efecto de descuento incluso si se recibe un pago anticipado (siempre que exista un componente financiero significativo). En este caso, el monto total de los ingresos reconocidos en relación con la obligación de desempeño, de acuerdo con las pautas de la nueva norma, puede ser mayor que el monto de la contraprestación de la transacción, ya que el estado de resultados reflejará por separado el monto de los ingresos que se toman. en cuenta el componente financiero y el gasto financiero en relación con este componente financiero.

Paso 4. Distribución del precio de la transacción

La distribución del precio de la transacción entre obligaciones individuales para cumplir el contrato debe realizarse según el siguiente algoritmo:

1. Determinar el precio de venta por separado:
   • real o estimado;
   • método "residual" si el precio de venta es muy incierto o variable (un cambio con respecto a la práctica actual). En lugar de prorratear el precio de la transacción entre componentes individuales, el método residual implica determinar el valor razonable de un componente (por ejemplo, el valor razonable de los puntos de fidelidad) y asignar la diferencia entre el precio de la transacción y el valor razonable de ese componente al valor. del componente restante.
2. Asigne el precio de transacción en función de los precios de venta individuales relativos como si los productos se vendieran individualmente. Además, si existen razones de peso, el importe del descuento previsto en el contrato (la diferencia entre el precio de transacción y la suma de los precios de venta individuales de los componentes individuales) puede atribuirse a una obligación específica de ejecutar el contrato.

Paso 5: Reconocimiento de Ingresos

La pregunta clave en esta etapa es: ¿cuándo se produce la transferencia de control, simultáneamente o durante un período? ¿En qué momento se deben reconocer los ingresos?

Según la nueva guía, el primer paso es evaluar si los ingresos deben reconocerse durante el período (esencialmente lo mismo que el modelo de reconocimiento de ingresos por porcentaje de finalización en la guía actual). Hay tres criterios claros para esto. Si no se cumple ninguno de estos, los ingresos se reconocen inmediatamente cuando cambia el control.

PARA REFERENCIA

Tres criterios para reconocer los ingresos durante un período:

• el cliente recibe beneficios a medida que se realiza la actividad, por ejemplo, por la prestación de servicios de transporte o limpieza;
• la actividad crea o mejora un activo controlado por el cliente, por ejemplo: en el caso de la construcción de un edificio o estructura en el terreno del cliente, el derecho al edificio sin terminar casi siempre permanece en el cliente (a menos que los términos del contrato, en caso de que el contrato no se complete, esta estructura no podrá ser desmantelada y el derecho a ella no pasará al contratista);
• Se crea un activo para el cual no hay posibilidad de uso alternativo (es decir, solo el cliente puede usarlo) y la empresa tiene derecho a recibir el pago por el trabajo realizado en cualquier momento (y no solo el derecho a reembolsar los costos reales). incurridos).

El diagrama 1 muestra el algoritmo para determinar el momento de reconocimiento de los ingresos de acuerdo con lo establecido en la NIIF 15.

Cuadro 1: Orientación separada para el reconocimiento de ingresos provenientes de licencias

El nuevo estándar tiene una guía separada para informar los ingresos de las licencias: franquicias, derechos de software, películas, patentes, etc.

Si la licencia es una obligación independiente de ejecutar un contrato, entonces es necesario determinar si la licencia otorga a su titular un derecho de uso o un derecho de acceso.

El derecho de uso se tiene en cuenta simultáneamente. Derecho de acceso - durante el período. Una licencia que otorga derechos de acceso supone que:

1. el objeto de la licencia - propiedad intelectual - cambia con el tiempo debido a las acciones de la empresa que otorga la licencia;
2. el cliente está expuesto a riesgos asociados con las consecuencias de las actividades de la empresa licenciante;
3. La actividad de la empresa que proporciona la licencia no es un producto o servicio independiente.

Ejemplo 6

Otorgar el derecho a utilizar el logotipo de un equipo deportivo durante un período es un derecho de acceso, ya que la propiedad intelectual cambia a medida que el equipo deportivo juega y gana popularidad.

Por el contrario, los derechos de uso de una biblioteca musical existente son más bien un derecho de uso.

Impacto de la NIIF 15 en los procesos de negocio de una organización

El impacto del nuevo estándar en los procesos de negocio de la organización se presenta en el Diagrama 2.

Diagrama 2. Impacto del nuevo estándar en los procesos de negocio de la organización

El impacto de la norma en diversas industrias depende de los modelos de negocio existentes y, como mínimo, se expresará de la siguiente manera:

• impacto en la divulgación;
• la necesidad de formación y educación del personal;
• la necesidad de analizar todos los contratos o los principales tipos de contratos;
• evaluación de la recaudación de ingresos, el valor temporal del dinero y otros factores.

El impacto esperado de la norma en empresas de diversas industrias se presenta en la tabla:

Impacto de la NIIF 15 en empresas de diversas industrias

Aspectos clave a considerar al aplicar la NIIF 15

Al prepararse para aplicar el nuevo estándar de ingresos, se debe prestar atención a los siguientes aspectos:

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