В ходе встречи обсуждались проблемы и вопросы, связанные с налогообложением лизинговых операций. Отдельное внимание было посвящено особенностям проекта нового ПБУ «Учет аренды».
Бухгалтерский и налоговый учет по лизингу частично сблизится, что может принести налоговую выгоду
Альмин Рабинович начал с того, что Минфин России опубликовал на своем сайте проект нового ПБУ «Учет аренды». То, что его примут в I квартале 2013 года, маловероятно. Поскольку данное положение базируется на принципах МСФО, как этого и требует Федеральный закон от 06.12.11 №402-ЗФ «О бухгалтерском учете». А для международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» также подготовлен проект изменений. Поэтому, скорее всего, чиновники утвердят новое ПБУ только после того, как будут внесены изменения в этот стандарт.
Ведущий обратил внимание на то, что новое положение выгодно для лизингополучателей с точки зрения уплаты налога на имущество. «ПБУ „Учет аренды“ изменяет порядок формирования налоговой базы, причем не в пользу бюджета», — отметил лектор. Ведь именно по данным бухгалтерского учета определяется сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет. Напомним, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его первоначальная стоимость формируется исходя из общей суммы задолженности перед лизингодателем по договору без учета НДС (п. 8 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 №15). То есть в нее включается стоимость объекта для лизингодателя, его доход и иные фактические затраты, связанные с приобретением основного средства.
Тогда как в пункте 13 проекта нового ПБУ указано, что если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, то первоначальная стоимость у него принимается равной сумме, которую он заплатил бы за объект, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты. То есть указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем имущества у поставщика на условиях немедленной оплаты. Аналогичные нормы содержатся и в налоговом учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). А цена приобретения у поставщика всегда меньше суммы лизинговых платежей, соответственно уменьшится и налоговая база по налогу на имущество. «Поскольку на практике сделок, связанных с лизингом и арендой, не так много, как операций по учету основных средств, чиновники, надо полагать, будут согласны на небольшие бюджетные потери», — отметил лектор.
«Одно из важных отличий нового положения от сегодняшней ситуации в том, что финансовая аренда (лизинг) не выделяется в какой-то отдельный вид аренды», — обратил внимание слушателей Альмин Рабинович. Если по окончании договора аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то это отражается у обеих сторон сделки как купля-продажа с отсрочкой платежа.
Вместе с тем с принятием ПБУ «Учет аренды» стороны договора не смогут решать, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга. Исходя из буквального толкования пунктов 21, 24, 25 проекта, следует, что если по окончании срока аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то имущество с момента фактической передачи в пользование учитывается на его балансе. Следовательно, он и является плательщиком налога на имущество. В случае аренды без перехода права собственности налог, скорее всего, будет уплачивать лизингодатель. Отметим, что условие о том, на чьем балансе будет учитываться имущество, очень важно. Ведь на нем построено множество способов налоговой экономии. В частности, в настоящее время начислять амортизацию с коэффициентом ускорения будет именно та сторона, которая учитывает объект у себя на балансе (п. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Но для того, чтобы ввести в действие новое ПБУ, необходимо отменить статью 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Соответствующий законопроект «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Закона от 06.12.11 № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» уже подготовлен Минфином. Но пока не внесен на рассмотрение в Государственную думу.
В ходе встречи у слушателей возникли вопросы:
— Скажите, как будут отражаться доходы и расходы по договору лизинга?
— Разницу между ценой немедленной оплаты, отраженной как выручка от реализации предмета лизинга, и суммой лизинговых платежей лизингодатель в бухучете будет отражать как процентный доход в течение действия договора лизинга. Следовательно, у лизингополучателя на такую же сумму будет процентный расход.
— А как это отразится на налоговом учете? Нормы статьи 269 НК РФ будут применяться к таким процентам?
— Согласно сегодняшним нормам НК РФ, это не проценты. Но нельзя исключить вероятность внесения изменений в главу 25 НК РФ. Ведь уже сейчас при проверках налоговики пытаются переквалифицировать договоры лизинга в куплю-продажу с отсрочкой платежа. Тем не менее понятие лизинга в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ никто не меняет, как в гражданском (ст. 665 ГК РФ) и налоговом (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) законодательстве.
— Как нужно будет отражать операции по договорам лизинга, заключенным до введения в действие нового ПБУ?
— Я думаю, что будут действовать переходные положения. К тому же существуют правила ретроспекции, то есть данные в балансе на 31 декабря предыдущих отчетных периодов должны быть пересчитаны по новым правилам. Но на сумме налога на имущество, уплаченного в прошлые периоды, это никак не скажется. Потому что налоговая база по данному налогу определяется не по данным баланса за прошлые годы.
Если разделить объект лизинга на части, амортизацию можно списать на расходы гораздо быстрее
Лектор затронул очень важный вопрос о том, что же является единицей учета, если лизингополучатель приобретает сложные объекты основных средств. В бухучете есть такое понятие, как конструктивно-сочлененный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Ими могут быть, например, авиационный двигатель и само воздушное судно или автомобиль и прицеп.
Ранее чиновники придерживались мнения, что учитывать такое имущество в качестве отдельных инвентарных объектов в налоговом учете правомерно (письмо Минфина России от 20.02.08 №03-03-06/1/121). Так, авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество. Следовательно, амортизация по ним спишется на расходы гораздо быстрее. Ведь срок полезного использования корпуса летательного аппарата составляет 15-20 лет, тогда как срок использования двигателя всего пять лет. Поэтому в данном случае бухгалтерский и налоговый учет совпадают. «Если в кодексе что-то непонятно, то надо идти в другую область, где эти термины разъяснены (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так считал Минфин России, называя такой областью ПБУ 6/01», — отметил ведущий.
Сейчас же, по мнению Минфина, такое имущество нужно учитывать как единый объект (письмо от 10.03.11 №03-03-10/18). Кроме того, списание части объекта нужно отражать как частичную ликвидацию с уменьшением стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Какие налоговые риски возникают при неравномерных лизинговых платежах
Договор лизинга может предусматривать неравномерные лизинговые платежи. Зачастую таким образом лизингополучатели намеренно завышают расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. На практике неравномерные лизинговые платежи возможны при сезонном использовании имущества.
«Лизингополучатель ежемесячно ставит на расходы лизинговый платеж за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при неравномерных платежах в отдельные периоды такой платеж может оказаться меньше амортизации. В результате, учитывая в расходах и сумму амортизации, и лизинговый платеж, лизингополучатель учтет в сумме за весь период действия договора больше расходов, чем сумма амортизации», — указал лектор. Дело тут в том, что НК РФ не предусматривает отрицательных значений в результате вычитания амортизации из лизингового платежа.
Например, ежемесячная сумма амортизации равна 100 ед., а лизинговый платеж — 150 ед. При равномерных платежах лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в расходах по 100 ед. амортизации и по 50 ед. лизинговых платежей. Всего 150 ед. Однако если, к примеру, в первую половину срока действия договора платеж будет 250 ед., а во вторую — 50 ед., налоговые расходы при их неправильном учете составят по 100 ед. амортизации и, соответственно, 150 и 50 ед. лизинговых платежей. Итого в месяц в среднем 200 ед. ((250 150) : 2), что на 50 ед. больше, чем при равномерных платежах.
До 2012 года фискалы, указывая на то, что неравномерные платежи поначалу содержат в себе и авансовый платеж, считали, что они признаются обоснованными в целях обложения прибыли при соблюдении критериев статьи 40 НК РФ (письмо ФНС России от 17.08.09 №3-2-13/179@). Сейчас же, когда контролю подлежат только цены по сделкам с взаимозависимыми лицами, для предъявления подобных претензий налоговикам придется доказать получение необоснованной налоговой выгоды (письмо Минфина России от 26.10.12 №03-01-18/8/149), что гораздо сложнее.
Фото Тимура Громова, Кублог
В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.
Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).
Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен — дебиторскую задолженность принимающей стороны.
Рассмотрим, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.
В настоящее время порядок отражения лизинговых операций установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.
Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России .
Согласно данному документу активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:
- использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменены на другой актив;
- использованы для погашения обязательства;
- распределены между собственниками организации.
Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование .
Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга, данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, а активом лизингодателя, соответственно, являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.
Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений (рис. 1).
Рис. 1. Классификация арендных отношений
Обратите внимание: проект ПБУ «Учет аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающемся от значения, указанного в Гражданском кодексе РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором, с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущества.
После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.
Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга
Основные правила учета лизинговых операций приведены на рис. 2.
Рис. 2. Основные правила учета лизинговых операций
Дебиторская и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем признается в сумме так называемой первоначальной стоимости аренды (рис. 3).
Рис. 3. Порядок признания задолженности лизингополучателя
Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
Учет предмета лизинга
Как уже отмечалось, лизингодатель отражает приобретенный предмет лизинга до его передачи как поступление и передачу актива.Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 :
Стоимость предмета лизинга как объекта ОС погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в порядке, установленном ПБУ 6/01: согласно п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» арендатор при формировании учетной политики (например, включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, срок полезного использования, методы амортизации) применяет единые подходы в отношении собственных активов и активов, признаваемых в связи с арендой.Для ситуаций, когда лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что срок полезного использования актива не должен превышать срока аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде (рис. 4).
Рис. 4. Формирование стоимости актива у лизингодателя
Учет процентов на задолженность по аренде
Помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. первоначальной стоимости аренды, в состав расходов лизингополучателя и дохода лизингодателя входят проценты на задолженность по аренде.Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.
Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:
R = [(Н/П) 1/Т - 1] × 100%,
где R — годовая процентная ставка;
Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);
П — приведенная стоимость арендного платежа;
Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ «Учет аренды».
Обратите внимание: в проекте ПБУ «Учет аренды» не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.
Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008, обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированная остаточная стоимость становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).
Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 г. Согласно условиям договора лизинга:
- стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
- сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
- срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2015 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС и т.д.);
- выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).
Локальными нормативными документами лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга на последний календарный день месяца.
Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:
- за первый месяц — 162 162 руб.;
- за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.
Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала 2015 г. — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. - 194 444,44 руб.).
Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств : расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле, или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.
Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»
Согласно п. 14-15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если данный акт не устанавливает порядка отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке:последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;
когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду:
- возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
- степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В рассматриваемой ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:
- в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
- в отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.
В статье проводится анализ новых проектов в ПБУ. Попытка «подогнать» бухгалтерский учет под стандарты МСФО не убавит бухгалтерам работы. Как это будет реализовано в условиях учитывая тройного учета (налогового, бухгалтерского, управленческого) — не понятно…
На сайте Минфина размещены проекты нескольких новых ПБУ : «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды». Окончательно утвердить в Минфине их должны до конца этого года. Кроме того, на сайте финансового ведомства скоро появятся и другие проекты новых ПБУ: «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Расходы организации». Новые ПБУ планируется ввести в действие, начиная с отчетности 2013 года.
Проект ПБУ «Доходы организации»
Доходы организации будут учитываться с учетом фактора времени, то есть дисконтироваться. При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или на меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. Приведённая стоимость поступлений учитывается при помощи сравнительного подхода, т. е принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).
В случае, когда цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.
Пока понятно только одно: у налоговой инспекции появится дополнительный повод оштрафовать организацию за неверную оценку стоимости выручки. Дисконтированная оценка выручки, особенно с привлечением понятия «аналогичного покупателя» и «аналогичного заёмного финансирования», очень субъективна.
Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам»
Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и в отчетности организаций. И в частности, порядок признания и определения величины вознаграждений работникам, величины оценочных обязательств по ним, раскрытие информации о затратах на труд работников по ведению бухгалтерской отчетности.
К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В частности, сюда относятся:
а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);
б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату; в частности:
- расходы на лечение, медицинское обслуживание;
- добровольное медицинское страхование;
- добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;
- обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги;
- оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.;
- средства, отчисляемые профсоюзным организациям;
- на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.
Обязательства по вознаграждениям работникам, согласно новому ПБУ, планируют признавать в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий. Первое — у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, которой она не может избежать. Второе — есть уверенность в том, что в результате выполнения работником трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации (будут признаны расходы). И, наконец, третье — сумма затрат может быть надежно и обоснованно распределена.
Проект ПБУ "Учет запасов"
Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.
Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.
Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.
Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.
Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.
Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.
Проект ПБУ "Учет аренды"
В данном ПБУ предлагается учет аренды, ориентированный на право собственности:
1. В случаях, когда договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация-арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты. Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей (формула расчета приведена в пунктах 7 или 8 ПБУ). При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах. В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включается оплата выкупной стоимости предмета аренды, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.
Теперь, например, договор лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя; получатель же должен уплачивать и налог на имущество. Арендные платежи также должны быть учтены с учетом фактора времени путём сравнительного подхода. Бухгалтер, таким образом, медленно, но верно превращается в оценщика. Если оценка с помощью сравнительного подхода невозможно, арендная плата рассчитывается исходя из дисконтированной процентной ставки.
2. В случаях если договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация- арендатор признает своё право на пользование предметом аренды в течение срока аренды в качестве актива с момента получения доступа к использованию арендуемого объекта.
Конечно, исходя из экономического смысла актива, все верно. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив отражает возможность генерировать доход в виде потока. Однако при этом аренда не должна учитываться арендатором по статье «основные средства», поскольку последний не имеет права собственности на арендуемый объект.
О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности предприятия
Согласно проекту «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» бухгалтер обязан к годовой бухгалтерской отчетности предоставлять информацию об уровне риска, допускаемого в организации. Примечательно, что в России в принципе отсутствует система риск-менеджмента, способного дать адекватную оценку уровня риска хозяйственной деятельности предприятия.
Согласно проекту риски могут быть сгруппированы по следующим видам:
- финансовые (рыночные риски, кредитные риски, риск ликвидности);
- страновые;
- региональные;
- репутационные;
- другие.
Градация рисков, должна раскрывать следующую информацию о качественных характеристиках риска:
- подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
- концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.);
- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, т.п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.
Непонятно, как это будут делать бухгалетры. Их этому никто никогда не учил, нет ни методик, ни книг по данной тематике.
Вывод:
Государство, отказываясь финансировать разработку программ качественного развития риск-менеджмента и «выращивать» грамотных специалистов, интеллигентно «спихивает» данные обязанности на бухгалтеров, которые будут изобретать каждый свой велосипед, лишь бы сдать очередную бумажку в налоговую. Результатом фикции, конечно, окажется фикция.
Подводя итог, хочется сделать следующие выводы:
1. Функционирование нового закона «О бухгалтерском учете» не будет обеспечено должным образом без принятия новых ПБУ. Так называемые стандарты бухгалтерского учета до сих пор не разработаны.
2. По новому закону 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» инициаторами и разработчиками ПБУ должны выступать специалисты в бухгалтерской сфере и представлять данные проекты документов на согласование в государственные структуры(Минфин). На сегодняшний день механизм не работает государство само выступает разработчиком ПБУ, что приводит к неэффективности самих документов и несогласия среди сообщества бухгалтеров.
3. Согласно проектам новых ПБУ, аренда будет учитываться на балансе предприятия.
4. Вводится методика дисконтирования долгосрочного потока.
1Новые проекты ПБУ расширяют сферу необходимой профессиональной компетенции для работников российского бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтер работал в 1С и сдавал отчетность в государственные структуры, то теперь ему необходимо будет проводить анализ развития компании на долгосрочный период. Многим российским бухгалтерам придется повысить свой профессиональный уровень. Для адаптации в новых условиях, бухгалтер вашей компании, как минимум, должен пройти курсы МСФО.
Одной из форм эффективного управления собственными оборотными и заемными средствами является аренда. Согласно п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В бухгалтерском учете арендодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности арендатора, а также сумма соответствующих дохода. Арендодатель, в случае последующей передачи права собственности на объект аренды отражает в бухгалтерском учете реализацию с рассрочкой оплаты. В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает остаточный актив в аренде. В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство, учитываемое на счете учета доходов будущих периодов и в течение срока аренды погашаемое признанием доходов от аренды.
арендодатель
проект положения по бухгалтерскому учету аренды
экономика
1. Булаев С. В. Аренда: международные и национальные правила учета // Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 3. – 11 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru
2. Васильев Ю. А. Аренда с позиции МСФО // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. – 2012. – № 2. – 7 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru
3. Грачева Р. Е. ПБУ «Учет аренды». Поговорим о хорошем // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2012. – № 12, 13. – 20 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru
4. Куликова Л. И. IAS 17 «Аренда» и российские правила по учету аренды: сравнительная характеристика // Международный бухгалтерский учет. – 2011. – № 24 – 9 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru
5. Моисеев М. В. Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2011. – № 15. – 8 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет аренды» [Электронный ресурс] // Режим доступа: http://www.minfin.ru/home.htm
7. Чайковская Л. А., Быстрова Ю. О. Развитие учета аренды и элементов интеллектуального капитала в связи совершенствованием МСФО // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. – 2012. – № 3. – 11 с. [Электронный ресурс] // СПС ГАРАНТ – 2012. – Режим доступа: www.garant.ru
Аренда активов в условиях рыночной экономики является весьма распространенной формой коммерческих отношений. Использование арендованных объектов позволяет арендатору наиболее эффективно управлять собственными оборотными и заемными средствами, обеспечивать мобильность бизнеса, достигать иных поставленных целей. Арендодателю договор аренды предоставляет возможность получать доходы от использования тех объектов, которые по той или иной причине не могут использоваться в предпринимательской деятельности.
В соответствии со ст. 5 Федерального закона о бухгалтерском учете объектами бухгалтерского учета являются: 1) факты хозяйственной жизни; 2) активы; 3) обязательства; 4) источники финансирования его деятельности; 5) доходы; 6) расходы; 7) иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами . Соответственно, арендные сделки являются объектами бухгалтерского учета, так как представляют собой совокупность экономических отношений, в результате которых образуются обязательства, связанные с реализацией договора аренды, заключающегося в том, что одна сторона предоставляет другой стороне во временное пользование (владение) имущество за плату. В учете арендодателя с момента возникновения арендных отношений констатируется определенная сумма финансовых вложений в виде дебиторской задолженности, а в учете арендатора - сумма соответствующих финансовых обязательств. Согласно п. 73 Положения № 34н расчеты с дебиторами и кредиторами, к которым соответственно относятся и стороны договоров аренды, т. е. арендодатель и арендатор, отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.
Целью данной работы является исследование порядка бухгалтерского учета арендных сделок в свете новых правил учета арендных сделок в соответствии с проектом российского стандарта «Учет аренды». Актуальность темы исследования предопределена необходимостью углубленного раскрытия и наглядного представления положений проекта «Учет аренды».
В соответствии с Проектом российского стандарта «Учет аренды» (далее «Проект») арендодателем для целей бухгалтерского учета аренда классифицируется в зависимости от условий договора: на аренду с передачей права собственности; на аренду с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности; на аренду с сохранением основных выгод и рисков. В целях оценки активов, обязательств, доходов и расходов, признаваемых в связи с договорами аренды, организация определяет первоначальную стоимость аренды. Первоначальная стоимость аренды определяется на дату заключения договора .
В случаях аренды с передачей права собственности, а также аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности первоначальная стоимость аренды определяется арендодателем в следующем порядке:
а) по договорам финансовой аренды (лизинга) - принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю;
б) по договорам иным, чем финансовая аренда (лизинг), если предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён (создан) арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду - принимается равной балансовой стоимости передаваемого актива;
в) в иных случаях - принимается равной сумме, которую арендодатель получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты. Указанная величина определяется на основе информации о сделках купли-продажи этого или аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты. При отсутствии информации о таких сделках указанная величина определяется на основе иной имеющейся у организации надёжной уместной информации. В случае невозможности определения арендодателем первоначальной стоимости аренды в соответствии с настоящим подпунктом она определяется в соответствии с подпунктом «б» настоящего пункта .
Пример 1. В аренду с передачей права собственности передан станок балансовой стоимостью 100 т. р. Срок полезного использования станка 10 лет. Станок приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи его в аренду. В этом случае первоначальная стоимость аренды с передачей права собственности на предмет аренды составит 100 т. р.
Пример 2. В дополнение к условиям примера 1, арендодатель передал в аренду с передачей права собственности такой же станок, приобретенный более чем за 12 месяцев до передачи его в аренду. Первоначальная стоимость станка 100 т. р., норма амортизации 10 %, станок эксплуатировался до момента передачи в аренду 1 год. Соответственно, остаточная стоимость составляет 90 т. р. (100 т. р. - 100 т. р. ×10 %). В этом случае первоначальная стоимость аренды с передачей права собственности на предмет аренды будет определена в соответствии с пп. «в» п. 14 «Проекта» и составит также 100 т. р.
Согласно п. 16 «Проекта» на дату фактического получения (передачи) предмета аренды арендодатель - дебиторскую задолженность по аренде. Согласно п. 24 одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель списывает предмет аренды из состава активов. Бухгалтерские записи на начало аренды для условий вышеуказанных примеров будут следующими:
Пример 1. Дт 62 «Дебиторская задолженность по аренде» 100 т.р.; Кт 01 «Основные средства» 100 т. р.
Пример 2. Дт 62 «Дебиторская задолженность по аренде» 100 т.р.; Кт 01 «Основные средства» 90 т. р.; Кт 91 (90) «Прочие доходы и расходы» (Продажи).
Порядок бухгалтерского учета арендных операций у арендодателя, в случае последующей передачи права собственности на объект аренды, в соответствии с правилами «Проекта» показан на рисунке 1.
Рис. 1. Учет у арендодателя с последующей передачей права собственности на объект аренды
Арендодатель в своем учете отражает реализацию с рассрочкой оплаты. Осуществляется это следующим образом. В соответствии с п. 25 Проекта на дату передачи актива арендатору арендодатель исключает его из состава активов и одновременно с этим признает дебиторскую задолженность по арендным платежам. Данная задолженность - она же приведенная стоимость актива - в идеале должна быть равна его рыночной стоимости (той самой сумме, по которой объект принимается к учету арендатором). Разница между балансовой и приведенной стоимостью актива в зависимости от специфики деятельности арендодателя списывается согласно пункту 27 «Проекта» на себестоимость продаж или в прочие расходы. Далее на основе соотношения номинальных арендных платежей с учетом сроков их уплаты и приведенной стоимости рассчитывается эффективная процентная ставка аренды, необходимая для последующего начисления процентных доходов . Формула дисконтирования одного арендного платежа (формула определения процентной ставки) представлена в Приложении к «Проекту».
Задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов (за исключением случая, указанного в последнем абзаце пункта 15 «Проекта») и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм. Частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат .
В случае аренды с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности арендодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде признает актив, представляющий собой право арендодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды (далее - остаточный актив в аренде). При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде, определяемая в соответствии с пунктом 17 «Проекта», уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде. Стоимость остаточного актива в аренде определяется при его признании как доля первоначальной стоимости аренды, соответствующая тому, в какой степени переданный в аренду актив предположительно сохранит свою стоимость по окончании срока аренды к моменту его возврата арендодателю. Указанная доля определяется исходя из соотношения срока аренды и срока полезного использования передаваемого в аренду актива, общих возможностей извлечения экономических выгод от использования актива и предполагаемого уменьшения этих возможностей в связи с истечением срока аренды, а также других уместных факторов .
Моисеев М. В. в своей статье «Аренда: читаем проект бухгалтерского стандарта» приводит следующий упрощенный пример определения остаточной стоимости актива в аренде. Текущая стоимость объекта аренды составляет 150 денежных единиц, оставшийся срок амортизации - три года, договор аренды заключен на два года. Таким образом, остаточный актив в аренде будет 50 денежных единиц (150 ед. - 150 ед. / 3 г. × 2 г.). Разница между текущей и остаточной стоимостью в аренде именуется приведенной стоимостью (в примере - 100 денежных единиц) .
Определенная при признании стоимость остаточного актива в аренде с передачей основных выгод и рисков без передачи права собственности впоследствии не меняется, за исключением случаев обесценения этого актива, а также случаев существенного изменения условий аренды. Алгоритм бухгалтерского учета арендных операций у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды представлен на рисунке 2.
Рис. 2. Учет у арендодателя с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды
В случае аренды с сохранением основных выгод и рисков одновременно с признанием дебиторской задолженности по аренде арендодатель признает арендное обязательство. Арендное обязательство представляет собой длящуюся в течение всего срока аренды обязанность арендодателя предоставлять предмет аренды в пользование арендатору. Арендное обязательство учитывается на счете учета доходов будущих периодов. Арендное обязательство оценивается при признании по первоначальной стоимости аренды. После признания арендное обязательство погашается на равномерной основе в течение срока аренды с отнесением списываемых сумм на прибыль (убыток) в качестве арендного дохода. Указанный арендный доход включается арендодателем в выручку или в прочие доходы в зависимости от того, предоставляется ли имущество в аренду в рамках обычной деятельности организации. Актив, переданный в аренду с сохранением основных выгод и рисков, не списывается из бухгалтерского учета и продолжает учитываться арендодателем в соответствии с порядком бухгалтерского учёта, применявшимся до начала аренды .
Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды представлен на рисунке 3.
Рис. 3. Учет у арендодателя с сохранением основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности на предмет аренды
Дебиторская задолженность признается в сумме приведенных арендных платежей, которая рассчитывается по следующей схеме:
Определяется эффективная процентная ставка аренды, в качестве которой принимается надежно определяемая процентная ставка. Под нее организация-арендодатель предоставляет денежные средства на сопоставимых с арендой условиях. Если таковых нет, то используется внешняя информация об аналогичных рыночных сделках, а в исключительных случаях эффективная процентная ставка принимается равной 1,2 ставки рефинансирования;
Рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин соответственно срокам уплаты каждого платежа.
В пояснениях к статьям бухгалтерского баланса и отчёта о финансовых результатах представляется в табличной форме выверка между номинальными величинами будущих арендных платежей и их приведенной стоимостью на отчетную дату для каждого из будущих годовых периодов аренды по действующим договорам.
Реценценты:
Прущак О. В., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Экономика и управление на предприятии» ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет», г.Саратов.
Садыкова Т. М., д.э.н., профессор, зав. кафедрой «Бухгалтерский учет» ФГБОУ ВПО «Саратовский государственный социально-экономический университет», г. Саратов.
Библиографическая ссылка
Сафронова Г.П., Костина З.А. ПОРЯДОК БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА АРЕНДНЫХ ОПЕРАЦИЙ У АРЕНДОДАТЕЛЯ ПО ПРАВИЛАМ ПРОЕКТА ПБУ «УЧЕТ АРЕНДЫ» // Современные проблемы науки и образования. – 2013. – № 5.;URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=10027 (дата обращения: 05.09.2019). Предлагаем вашему вниманию журналы, издающиеся в издательстве «Академия Естествознания»
В нижеследующих примерах мы принимаем условие долгосрочности аренды. Это значит, что дебиторская задолженность по арендным платежам на балансе арендодателя должна 1 числиться в разделе внеоборотных активов, а соответствующие обязательства на балансе арендатора – по статье долгосрочных обязательств. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать такого рода задолженность.
Поскольку для учета долгосрочной дебиторской задолженности действующим Планом счетов специального счета не предусмотрено, а долгосрочным долговым правам в текущих активах не место – берем один из свободных счетов внеоборотных активов – 06, и назовем его так: «Долгосрочная дебиторская задолженность по арендным платежам». Можно назвать как-то иначе, но в любом случае название счета должно отвечать его назначению.
Тот же счет (06) может выделить и арендатор, для учета предстоящих расходов на приобретение права собственности (не путать с правом аренды , предусмотренным в качестве учетной категории для случаев, когда передача прав собственности договором не обусловлена – Право аренды договоримся учитывать на сч.04 как всякий амортизируемый нематериальный актив). Ведь если договор аренды заключен и вступил в силу, то обязательства, а равно и права, возникают у обеих сторон. У арендатора обязательство – платить за аренду, у арендодателя право – эту оплату получать и, соответственно: у арендодателя – обязательство передать объект в аренду (а при наличии условий – и в собственность, если арендатор эти условия выполнит), у арендатора – право использовать предмет аренды в своих целях и, при наличии условий и их соблюдении – право получить его в собственность. Именно эти активы и обязательства отражаются на балансах сторон – участников договора. Возможно, поэтому в IAS 17 нет никаких упоминаний о том, на чьем балансе должен содержаться, в том или ином случае, предмет аренды: на балансе арендатора или на балансе арендодателя. На балансе арендодателя он содержится в любом случае как актив, переданный в аренду. Проектом же предусматривается списание переданных в аренду активов с баланса как выбывших окончательно (по схеме продажи с рассрочкой платежа). Однако не уточняется, в какой момент это следует делать.
Если продолжить искать аргументы против, можно вспомнить п.21 и п.52 Методических указаний №91н, где упоминается об арендованных основных средствах и недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано надлежащим образом. Да, но одно дело – выполнить все условия для получения этого права, подать документы на регистрацию и просто дожидаться его формализации, и совсем другое – пребывать на стадии исполнения условий получения права. О последнем в п.52 ничего не говорится. Что касается п.21, где среди прочих упоминаются и основные средства, полученные в аренду, то… кто сказал, что инструкции не стареют? После выхода нового ПБУ изменения неизбежны. В бухгалтерских инструкциях и методичках. В законе – вряд ли. И пока в законе существует норма, согласно которой за лизингодателем остается право изъять предмет лизинга в случаях, предусмотренных законом, говорить о постановке его на учет как полученный в собственность до выполнения арендатором условий получения такого права, преждевременно. К этому вопросу еще вернемся. Продолжаем о счетах.
С другой стороны, возьмем счета 64 и 65 для учета арендных обязательств арендодателя и обязательств арендатора по арендным платежам соответственно. Долгосрочных или текущих, в зависимости от условий договора.
Дело в том, что часть задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, в той сумме, которую предстоит получить/выплатить в текущем году (в ближайшие от даты баланса 12 месяцев), следует отразить, соответственно, в составе текущих активов/обязательств. Пусть эти счета называются, к примеру, «Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности по арендным платежам» (или «Арендные платежи к получению») и «Текущая часть долгосрочных обязательств по аренде» (или «Арендные платежи к выплате»). В нижеследующих примерах этот нюанс упущен ввиду того, что проект ПБУ «Учет аренды» подобных требований пока не содержит.
Учитывая то обстоятельство, что примеры, которые приводятся ниже, являются в некотором смысле экспериментальными, автор находит преждевременным рассматривать их также и в налоговом аспекте. Пока в наших примерах – сугубо бухгалтерский учет. Записи, отражающие начисление налогов, при желании, можно «нарастить».
Пример 1. Учет у арендатора с последующим получением права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты). Годовая норма амортизации – 15% (150,0 тыс. руб.)
Согласно Проекту, эти операции должны учитываться следующим образом:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 76 | 51 | 300000 | |
| Капитальные вложения | 08 | 76 | 300000 |
| Обязательства по арендным платежам (Капитальные вложения) | 08 | 65 | 700000 |
| 01 | 08 | 1000000 | |
| За первый год аренды: | |||
| 91.2 | 65 | 73500 | |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| 65 | 51 | 423500 | |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
На тот случай, когда у арендатора нет достаточно обоснованной уверенности в том, что в течение срока действия договора лизинга предмет лизинга не будет лизингодателем изъят, а договор расторгнут, можно предложить другую схему проводок (табл. 1.2). Ведь достаточно обоснованной уверенности в том не может быть, если в договоре, с одной стороны, прописано условие передачи права собственности, с другой – условие расторжения договора и изъятия предмета аренды, поскольку он же (предмет аренды) является залогом платежеспособности арендатора. Собственно, подобные условия оговариваются в любом договоре лизинга. Кроме того, существует императивная норма (та самая, о которой было упомянуто выше) – Статья 11 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где указано: «1. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя» . И далее там же: «3. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга» . Вот так: у одной стороны – право владения и пользования , у другой – право собственности . И до того момента, пока право собственности лизингополучателя не оформлено, тот владеет предметом аренды, пользуется, но право распоряжаться им остается за собственником – лизингодателем.
Итак, альтернативное решение, на примере с теми же условиями:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Стоимость арендованного объекта в текущей рыночной оценке | 001 | Х | 1000000 |
| Уплачен аванс (первоначальный взнос) | 76 | 51 | 300000 |
| Капитальные вложения | 08 | 76 | 300000 |
| Обязательства по арендным платежам (Предстоящие расходы на приобретение права собственности) | 06 | 65 | 700000 |
| Периодические начисления и платежи: 2 | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
| На дату получения права собственности: | |||
| Признание капитальных вложений в сумме погашенных арендных обязательств | 08 | 06 | 700000 |
| Зачисление приобретенного в лизинг объекта в состав основных средств | 01 | 08 | 1000000 |
| Зачисленный на баланс объект снимается с внебалансового учета | Х | 001 | 1000000 |
Вот как выглядят по основным операциям – обороты по счетам, начиная от возникновения обязательств по арендным платежам до их погашения и зачисления приобретенного в лизинг объекта по статье основных средств.
Данная схема не противоречит ни юридическому смыслу проводимой операции, ни её экономическому содержанию. Потому что а) отвечает нормам закона, б) отражает оценку и учет аренды как события – действующего договора аренды, т.е. операций по его исполнению, но не оценку и учет предмета аренды, который, по всем писаным правилам МСФО должен оцениваться и учитываться в соответствии с другим, профильным для данных активов, стандартом.
Пример 2. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Объем минимальных арендных платежей по договору – 108,9 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 45,0 тыс. руб. – амортизация арендного права и 9,45 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты).
Текущая рыночная стоимость объекта аренды учетного значения (только учетного, здесь мы не касаемся договора, допустим, там указано, что она составляет 1000,0 тыс. руб.) для арендатора не имеет. Потому как а) если основные выгоды и риски, связанные с использованием объекта, не передаются – объект остается на балансе арендодателя, б) если основные выгоды и риски передаются – арендодатель передает арендатору на время аренды учетную карточку и на этом основании арендатор ставит объект на внебалансовый учет, на балансе же точно так же как и в первом случае, учитывает лишь право аренды. Представленная здесь схема проводок (Табл. 2) отражает первый случай. Для второго случая к ней останется добавить две записи: первую и последнюю – постановка на внебалансовый учет и списание с внебалансового учета.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Право аренды и обязательства по арендным платежам (отражается по приведенной стоимости арендных платежей на начало арендных отношений) | 04 | 65 | 90000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 9450 |
| Амортизация арендного права | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 54450 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 9450 |
| Амортизация арендного права | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 54450 |
| Обесцененное право аренды списывается за счет амортизации | 02 | 04 | 90000 |
Пример 3. Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Балансовая стоимость передаваемого в аренду объекта равна текущей рыночной стоимости – 1000,0 тыс. руб., поскольку речь идет о лизинговой компании, которая этот объект приобрела для лизингополучателя в рамках исполнения своих обязательств по договору лизинга. Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
Согласно Проекту, такие операции арендодатель должен учитывать как продажу предмета аренды с рассрочкой оплаты (п.24 Проекта).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 03 | 08 | 1000000 | |
| Получен аванс (первоначальный взнос) | 51 | 76 | 300000 |
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Начислена выручка | 62 | 90.1 | 1000000 |
| Аванс зачтен в расчетах | 76 | 62 | 300000 |
| 90.2 | 03 | 1000000 | |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 73500 |
| 51 | 62 | 423500 | |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 62 | 423500 |
По мнению, автора, не следует спешить со списанием предмета аренды в реализацию, если нет достаточно обоснованной уверенности в том, что договор аренды (лизинга) не будет расторгнут, а предмет аренды изъят. Не было бы надобности прописывать в договоре условия его расторжения, если бы такая уверенность существовала. Поэтому, памятуя о принципе, согласно которому операции и другие события учитываются и представляются в отчетности соответственно своему содержанию и экономическому смыслу, а не просто исходя из их юридической формы (см. п.21 IAS 17), попытаемся составить другую схему, этому принципу отвечающую. Но прежде – еще один аргумент против немедленного списания предмета аренды в реализацию. Это п.23 IAS 17: «It is not appropriate for the liabilities for leased assets to be presented in the financial statements as a deduction from the leased assets» . 3
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Приобретенный для передачи в лизинг объект зачисляется на счет доходных вложений | 03.1 | 08 | 1000000 |
| Получен аванс (первоначальный взнос). Примечание . Здесь представляется более уместным сч. 61 «Авансы полученные», если речь идет о лизинговой компании – организации, чьей основной деятельностью является предоставление лизинговых услуг. |
51 | 76 | 300000 |
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Объект в аренде | 03.2 | 03.1 | 1000000 |
| Арендные платежи к получению | 06 | 98.1 | 700000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 423500 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 423500 |
| На дату передачи права собственности: | |||
| Зачисление доходов будущих периодов в текущие доходы | 98.1 | 90.1 | 700000 |
| Зачисление аванса в оплату | 76 | 90.1 | 300000 |
| Списание объекта на себестоимость продаж | 90.2 | 03.2 | 1000000 |
В итоге доходы покрыли затраты на приобретение объекта лизинга, а прибыль лизингодателем получена в виде процентов – 147,0 тыс. руб. Всё, как и в первом варианте, с той лишь разницей, что вторая схема целиком отвечает экономическому содержанию и не противоречит юридическому статусу договора лизинга ни на какой стадии исполнения сторонами своих обязательств.
Пример 4. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности, но с передачей арендатору основных выгод и рисков.
Условия: Срок договора аренды – 5 лет Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Остаточный актив в аренде определен в сумме 200,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 218,6 тыс. руб., в т.ч. 58,6 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
Проектом предполагается отражение таких операций как списание предмета аренды с одной стороны, и признание дебиторской задолженности по арендным платежам и остаточного актива в аренде – с другой. То есть, если балансовая стоимость актива, передаваемого в аренду, равна 100,0 тыс. руб., а его ликвидационная стоимость – 10,0 тыс. руб., то в сумму дебиторской задолженности по арендным платежам на текущий момент должна войти разница – 90,0 тыс. руб. По кредиту эти суммы, согласно Проекту, должны найти свое отражение в доходах (выручке от реализации). В доходах, надо понимать – начисленных, признанных и подлежащих налогообложению. Вот так:
- Дт 90.2 Кт 03.1 – на сумму балансовой стоимости предмета аренды
- Дт 03.2 Кт 90.1 – на сумму, определенную как остаточный актив в аренде
- – на сумму приведенной стоимости арендных платежей к получению
- Дт 90.1 Кт 90.2 – на сумму, сложившуюся при списании как себестоимость предмета аренды.
Не слишком корректно, как видим. Однако нельзя сказать, что неприемлемо. Ведь списанные расходы вполне покрывают начисленные доходы (а на практике и с лихвой, т.к. на счете 90.2, кроме балансовой стоимости, накапливаются и другие, связанные с таким списанием, расходы). Поэтому опасаться несправедливого налогообложения здесь не приходится. Поэтому, делаем как прописано:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Списана балансовая стоимость объекта | 90.2 | 03.1 | 1000000 |
| 03.2 | 90.1 | 200000 | |
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде | 62 | 90.1 | 800000 |
| Списана в реализацию себестоимость объекта | 90.1 | 90.2 | 1000000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 58600 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 62 | 218600 |
| ..................... |
На этом прервемся, т.к. завершить схему проводок в попытках вернуть 200,0 тыс. стоимости остаточного актива, записанные ранее в выручку, несколько затруднительно. Нет, технически ничего невозможного – любой бухгалтер это сделает, но будет ли это методологически корректно и, главное, как быть с юридической формой и экономическим содержанием? Ведь совершенно очевидно, что такая схема отвечать им не будет.
Другое дело, когда условиями договора предусмотрена ликвидация выработавшего свой ресурс актива самим арендатором, по истечении срока действия договора. Имеется в виду ликвидация с компенсацией, поступающей непосредственно на счет арендодателю от третьего лица, предварительно давшего гарантию. Но это все только догадки, коих и так приходится много строить, читая текст Проекта. Поэтому не станем увлекаться этим чрезмерно, а лучше предпримем попытку построить другую схему, основанную на более реальных ожиданиях: когда остаточный актив возвращается арендодателю. Понятно, что в таком случае списывать предмет аренды в реализацию сразу при передаче в аренду будет неправильно.
Решение находим простейшее:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Признается остаточный актив в аренде | 03.2 | 03.1 | 200000 |
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 160,0 тыс. в год) |
06 | 03.1 | 800000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды и ежегодно, в течение пяти лет: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 58600 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 218600 |
| На дату возврата объекта от арендатора по истечении действия договора: | |||
| Возврат предмета аренды | 03.1 | 03.2 | 200000 |
Далее, если объект признан исчерпавшим свой ресурс и/или передача его в аренду более не планируется, проводится списание с баланса: демонтаж, утилизация, продажа на сторону целиком или по частям, – в учете это отражается соответственно. Если же ничего этого не происходит, стоимость остаточного актива становится его первоначальной стоимостью, что и зафиксировала последняя проводка.
Пример 5. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности и с сохранением за собой основных выгод и рисков
Условия: Срок договора аренды – 2 года Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 9,45 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 45,0 тыс. в год) |
06 | 64 | 90000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 9450 |
| 64 | 90.1 | 45000 | |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 54450 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 9450 |
| Начисленный к получению платеж признается доходом текущего периода | 64 | 90.1 | 45000 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06, 64 | 54450 |
В заключение следует отметить, что автор не настаивает на применении счетов 04, 06 и 64, 65 для отражения прав (арендных, долговых) и арендных обязательств. Это лишь рекомендация к применению на случай, если договор аренды долгосрочный. И только в той их части, которая приходится на платежи, ожидаемые арендодателем к получению в следующем году. Платежи, ожидаемые к получению в текущем году, по правилам МСФО принято отражать среди текущих активов, и, соответственно, платежи, предстоящие к исполнению – среди текущих обязательств. Какие счета для этой цели выделить – об этом нам предстоит еще подумать.
1 В соответствии с IAS 17, в Проекте «Учет аренды» такого условия нет, хотя не исключено, что в окончательной редакции таки будет.
2 В нашем примере – ежегодные. На практике, если договором предусмотрено делать это ежемесячно, эти суммы разбиваются по месяцам и начисляются соответственно.
3 Обязательства, относящиеся к арендованным активам, не уместно представлять в финансовой отчетности как списание таких активов.
