Během jednání byly diskutovány problémy a otázky související se zdaněním leasingových operací. Zvláštní pozornost byla věnována rysům projektu nového PBU „Účtování nájemného“.
Částečně se sblíží účetnictví a daňové účtování leasingu, což může přinést daňové výhody
Almin Rabinovich začal tím, že ruské ministerstvo financí zveřejnilo na svých webových stránkách návrh nového PBU „Rent Accounting“. Je nepravděpodobné, že bude přijata v prvním čtvrtletí roku 2013. Vzhledem k tomu, že toto ustanovení je založeno na principech IFRS, jak vyžaduje federální zákon ze dne 6. 12. 11 č. 402-ZF „O účetnictví“. A také byl připraven návrh novely Mezinárodního standardu účetního výkaznictví (IAS) 17 „Leasingy“. Proto s největší pravděpodobností úředníci schválí novou PBU až po provedení změn v této normě.
Přednášející upozornil na skutečnost, že nové ustanovení je výhodné pro nájemce z hlediska placení daně z nemovitosti. „PBU „Účtování nájemného“ mění postup tvorby základu daně, nikoli ve prospěch rozpočtu,“ poznamenal přednášející. Ostatně podle účetních údajů se určuje výše daně z nemovitosti splatná do rozpočtu. Připomeňme, že pokud je majetek zohledněn v rozvaze nájemce, pak se jeho počáteční cena tvoří na základě celkové výše dluhu vůči pronajímateli podle smlouvy bez DPH (bod 8 Pokynů schválených nařízení Ministerstva financí Ruska ze dne 17. února 1997 č. 15). To znamená, že zahrnuje cenu předmětu pro pronajímatele, jeho příjmy a další skutečné náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku.
Zatímco v odstavci 13 návrhu nového PBU je uvedeno, že pokud smlouva stanoví převod vlastnického práva na nájemce, pak se od něj počáteční náklady rovna částce, kterou by zaplatil za věc, kterou by nabyl do vlastnictví. za podmínek okamžité platby. To znamená, že uvedená hodnota se považuje za rovna ceně pořízení nemovitosti pronajímatelem od dodavatele za podmínek okamžité platby. Podobná pravidla obsahuje daňové účetnictví (odstavec 3, odstavec 1, článek 257 daňového řádu Ruské federace). A kupní cena od dodavatele je vždy nižší než výše leasingových splátek a odpovídajícím způsobem se sníží základ daně pro daň z nemovitosti. „Vzhledem k tomu, že v praxi není tolik transakcí souvisejících s leasingem a pronájmem jako transakcí souvisejících s účtováním dlouhodobého majetku, úředníci budou pravděpodobně ochotni akceptovat malé rozpočtové ztráty,“ poznamenal lektor.
„Jedním z důležitých rozdílů mezi novým a současným stavem je, že finanční leasing (leasing) není rozlišován jako samostatný typ leasingu,“ upozornil posluchače Almin Rabinovich. Pokud po skončení nájemní smlouvy přejde vlastnictví na nájemce, pak se to promítne pro obě strany transakce jako prodej a koupě s odloženou platbou.
Zároveň se přijetím PBU „Účtování leasingu“ nebudou moci smluvní strany rozhodnout, v čí rozvaze bude předmět leasingu účtován. Na základě doslovného výkladu odstavců 21, 24, 25 návrhu vyplývá, že přejde-li na konci doby nájmu vlastnické právo na nájemce, pak se k nemovitosti od okamžiku faktického předání do užívání přihlíží. ve své rozvaze. Je tedy plátcem daně z nemovitosti. V případě nájmu bez převodu vlastnictví bude daň platit nejspíše pronajímatel. Všimněte si, že velmi důležitá je podmínka, v čí rozvaze bude nemovitost zohledněna. Ostatně je na tom postaveno mnoho metod daňových úspor. V současnosti to bude zejména strana, která zohlední předmět ve své rozvaze, kdo bude účtovat odpisy s faktorem zrychlení (článek 10 článku 258, pododstavec 1 článku 2 článku 259.3 daňového řádu Ruská Federace).
Aby však nový PBU vstoupil v platnost, je nutné zrušit článek 31 federálního zákona ze dne 29. října 1998 č. 164-FZ „o finančním pronájmu (leasingu). Odpovídající návrh zákona „O změně některých právních předpisů Ruské federace v souvislosti s přijetím zákona ze dne 6. prosince 2011 č. 402-FZ „O účetnictví“ již připravilo Ministerstvo financí. Dosud však nebyl předložen Státní dumě k posouzení.
Během setkání měli posluchači otázky:
— Řekněte mi, jak se promítnou příjmy a výdaje podle leasingové smlouvy?
— Rozdíl mezi cenou okamžité platby, která se projeví jako výnos z prodeje předmětu leasingu, a částkou leasingových splátek promítne pronajímatel do účetnictví jako úrokový výnos po dobu trvání leasingové smlouvy. V důsledku toho bude mít nájemce úrokový náklad ve stejné výši.
— Jak to ovlivní daňové účetnictví? Budou se na takový úrok vztahovat ustanovení článku 269 daňového řádu Ruské federace?
— Podle dnešních norem daňového řádu Ruské federace to není zájem. Nemůžeme však vyloučit možnost zavedení změn do kapitoly 25 daňového řádu Ruské federace. Ostatně i nyní se finanční úřady při kontrolách snaží leasingové smlouvy překlasifikovat na kupní a prodejní smlouvy s odloženou splátkou. Přesto nikdo nemění koncepci leasingu ve federálním zákoně č. 164-FZ ze dne 29. října 1998, stejně jako v občanském (čl. 665 Občanského zákoníku Ruské federace) a daňovém (čl. 10 odst. 1, čl. 264 obč. daňový řád Ruské federace).
— Jak bude nutné promítnout transakce na základě leasingových smluv uzavřených před vstupem nové PBU v platnost?
— Myslím, že budou platit přechodná ustanovení. Kromě toho existují retrospektivní pravidla, to znamená, že údaje v rozvaze k 31. prosinci minulých účetních období se musí přepočítat podle nových pravidel. To ale neovlivní výši daně z nemovitosti zaplacené v předchozích obdobích. Protože základ daně pro tuto daň není stanoven na základě rozvahových údajů za minulá léta.
Pokud předmět leasingu rozdělíte na části, lze odpisy odepsat do nákladů mnohem rychleji
Přednášející vznesl velmi důležitou otázku, co je účetní jednotkou, pokud nájemce pořizuje komplexní dlouhodobý majetek. V účetnictví existuje pojem jako konstrukčně členitý objekt (bod 6 PBU 6/01). Kromě toho může každá položka vykonávat své funkce pouze jako součást komplexu a ne samostatně. Pokud má jeden objekt více částí, jejichž podmínky použití se výrazně liší, je každá taková část brána v úvahu jako samostatný objekt. Mohou to být například letecký motor a samotné letadlo nebo automobil a přívěs.
Dříve byli úředníci toho názoru, že je legální zohledňovat takový majetek jako samostatné položky zásob v daňovém účetnictví (dopis Ministerstva financí Ruska ze dne 20. února 2008 č. 03-03-06/1/121) . Letecké motory se tedy účtují jako samostatná odepisovatelná aktiva. Odpisy z nich se tak odepisují do nákladů mnohem rychleji. Vždyť životnost karoserie letadla je 15-20 let, zatímco životnost motoru jen pět let. Proto se v tomto případě účetnictví a daňové účetnictví shodují. „Pokud v kodexu není něco jasné, musíte přejít do jiné oblasti, kde jsou tyto pojmy vysvětleny (ustanovení 1 článku 11 daňového řádu Ruské federace). To si myslelo ruské ministerstvo financí a nazvalo tuto oblast PBU 6/01,“ poznamenal moderátor.
Nyní je podle ministerstva financí třeba takový majetek zohlednit jako jeden objekt (dopis ze dne 10. března 2011 č. 03-03-10/18). Kromě toho se odpis části předmětu musí projevit jako částečná likvidace se snížením hodnoty předmětu (ustanovení 2 článku 257 daňového řádu Ruské federace).
Jaká daňová rizika vznikají při nerovnoměrných leasingových splátkách?
Leasingová smlouva může stanovit nerovnoměrné leasingové splátky. Často takto nájemci záměrně navyšují náklady zohledněné při výpočtu daně z příjmu. V praxi jsou možné nerovnoměrné splátky leasingu při sezónním užívání nemovitosti.
„Nájemce zaúčtuje leasingovou splátku po odečtení odpisů na měsíční bázi do nákladů (odst. 10, odst. 1, článek 264 daňového řádu Ruské federace). Pokud jsou však platby v určitých obdobích nerovnoměrné, může být taková platba nižší než amortizace. Při zohlednění jak výše odpisů, tak leasingové splátky ve výdajích tak nájemce zohlední v součtu za celou dobu trvání smlouvy více výdajů, než je výše odpisů,“ uvedla lektorka. Jde o to, že daňový řád Ruské federace nestanoví záporné hodnoty v důsledku odečtení odpisů z leasingové platby.
Například částka měsíčního odpisu je 100 jednotek a splátka leasingu je 150 jednotek. Při stejných platbách zahrne nájemce do nákladů 100 jednotek každý měsíc. odpisy a 50 jednotek každý. leasingové splátky. Celkem 150 jednotek. Pokud však například v první polovině smluvního období bude platba 250 jednotek a ve druhé - 50 jednotek, daňové výdaje, pokud jsou nesprávně zaúčtovány, budou činit 100 jednotek. odpisy a 150 resp. 50 jednotek. leasingové splátky. Celkem za měsíc v průměru 200 jednotek. ((250 150) : 2), což je 50 jednotek. více než při stejných platbách.
Až do roku 2012 se fiskální úředníci s poukazem na to, že nerovnoměrné platby původně zahrnovaly i zálohovou platbu, domnívali, že byly uznány za oprávněné pro účely zdanění zisků podle kritérií článku 40 daňového řádu Ruské federace (dopis z. Federální daňová služba Ruska ze dne 17. srpna 2009 č. 3-2- 13/179@). Nyní, kdy podléhají kontrole pouze ceny za transakce se vzájemně závislými stranami, budou muset daňové úřady pro uplatnění takových nároků prokázat přijetí neoprávněného daňového zvýhodnění (dopis Ministerstva financí Ruska ze dne 26. října 2012 č. 03-01-18/8/149), což je mnohem obtížnější.
Foto Timur Gromov, Kublog
V roce 2012 byl na webových stránkách ruského ministerstva financí zveřejněn návrh účetního předpisu „Účtování leasingu“. Očekávalo se, že PBU vstoupí v platnost s účetní závěrkou za rok 2013, ale tento regulační dokument je v současné době stále v jednání.
Uvedený PBU obsahuje pravidla pro zohlednění leasingu (včetně leasingu), která jsou pro ruské účetnictví zásadně nová. Zejména pokud vztah mezi stranami nezahrnuje, že by si převodce ponechal vlastnická práva, budou nájemci a nájemci čelit potřebě zaznamenat aktivum ve své rozvaze jako „(počáteční) náklady na pronájem, přičemž je vyváží účty splatné pronajímateli.
Pronajímatelé (pronajímatelé) zase budou muset ve své rozvaze promítnout nakládání s převedeným majetkem a na oplátku - pohledávky přijímající strany.
Uvažujme, jak mají organizace po nabytí účinnosti PBU „Účtování leasingu“ zohledňovat předmět leasingu (leasing) a náklady na leasingové splátky.
V současné době je postup pro zaznamenávání leasingových transakcí stanoven vyhláškou Ministerstva financí Ruska ze dne 17. února 1997 č. 15, podle které je pronajatý majetek evidován v rozvaze pronajímatele nebo nájemce v závislosti na podmínkách smlouvy a náklady nájemce a příjmy pronajímatele se účtují ve výši skutečně zaplacených leasingových splátek a odpisů předmětu leasingu.
Tento způsob reflexe však plně nesplňuje kritéria pro uznání aktiv, nákladů, závazků a výnosů uvedených v Koncepci účetnictví v tržní ekonomice Ruska.
Podle tohoto dokumentu se za aktivum považuje ekonomická aktiva, nad nimiž organizace získala kontrolu jako výsledek svých ekonomických činností fait accompli a kterými mohou být:
- používán samostatně nebo v kombinaci s jiným aktivem v procesu výroby výrobků, prací, služeb určených k prodeji;
- vyměněno za jiné aktivum;
- slouží k úhradě závazku;
- distribuovány mezi vlastníky organizace.
Článek 2 federálního zákona ze dne 29. října 1998 č. 164-FZ „o finančním leasingu (leasingu)“ (dále jen zákon o leasingu) stanoví, že leasingovou smlouvou se pronajímatel (dále jen pronajímatel) zavazuje nabýt vlastnictví k nemovitosti určené nájemcem (dále jen pronajímatel) nájemcem) od jím určeného prodávajícího a poskytnout nájemci jedná se o nemovitost za dočasný poplatek držení a užívání.
Na základě ekonomického obsahu práv k pronajatému majetku tedy tento majetek splňuje kritérium uznání majetku od nájemce a aktivem pronajímatele jsou tedy očekávané příjmy peněžních prostředků od nájemce.
Je třeba poznamenat, že návrh PBU „Účtování leasingu“ počítá s následujícími možnostmi klasifikace leasingových vztahů (obr. 1).
Rýže. 1. Klasifikace nájemních vztahů
Poznámka: návrh PBU „Účtování o leasingu“ (a IFRS 17) pro leasingy s následným převodem vlastnictví používá pojem „finanční leasing“ ve významu odlišném od významu uvedeného v Občanském zákoníku Ruské federace: podle čl. 665 občanského zákoníku Ruské federace se nájem považuje za finanční, když pronajímatel získá majetek určený nájemcem za účelem jeho převodu na nájemce. V návrhu PBU „Účtování leasingu“ je nájemné považováno za finanční, bez ohledu na podmínky pořízení majetku.
Po nabytí účinnosti PBU „Účtování leasingu“ se leasingové transakce promítnou do účetnictví pronajímatele a nájemce následovně.
Účtování výdajů na leasingové splátky a předmět leasingu do jeho odkoupení z leasingu - do skončení leasingové smlouvy
Základní pravidla pro účtování leasingových operací jsou na Obr. 2.
Rýže. 2. Základní pravidla pro účtování leasingových obchodů
Pohledávky a závazky nájemce vůči pronajímateli se účtují ve výši tzv. počátečních nákladů na pronájem (obr. 3).
Rýže. 3. Postup při uznání dluhu nájemce
Článek 28 zákona o leasingu definuje, že leasingovými platbami se rozumí celková částka plateb podle leasingové smlouvy za celou dobu trvání leasingové smlouvy, která zahrnuje:
úhrada nákladů pronajímatele spojených s pořízením a převodem předmětu leasingu na nájemce;
Účtování o pronajatém majetku
Jak bylo uvedeno, pronajímatel eviduje nabytý najatý majetek před jeho převodem jako příjem a převod aktiva.Nájemce zařadí přijatý najatý majetek v souladu s požadavky návrhu PBU „Účtování o leasingu“ jako majetek, který splňuje kritéria pro položku dlouhodobého majetku (dlouhodobé aktivum) stanovená v odstavci 4 PBU 6/01:
Pořizovací cenu najatého majetku jako majetku splácí nájemce výpočtem odpisů způsobem stanoveným PBU 6/01: podle bodu 23 návrhu PBU „Účtování leasingu“ nájemce při sestavování účetních pravidel (např. , včetně do pořizovací ceny majetku náklady na jeho uvedení do provozuschopného stavu, doba životnosti, způsoby odpisování) uplatňuje jednotné přístupy k vlastnímu majetku a majetku uznanému v souvislosti s leasingem.Pro situace, kdy leasing neznamená převod vlastnictví na nájemce na konci smlouvy, článek 23 návrhu PBU „Účtování leasingu“ stanoví, že doba použitelnosti majetku by neměla přesáhnout dobu leasingu, která odpovídá obecné pravidlo PBU 6/01, podle jehož doby použitelnosti organizace určuje při převzetí předmětu k zaúčtování na základě:
- od předpokládané životnosti tohoto objektu v souladu s předpokládanou produktivitou nebo kapacitou;
- předpokládané fyzické opotřebení v závislosti na provozním režimu (počet směn), přírodních podmínkách a vlivu agresivního prostředí, systém oprav;
- regulační a jiná omezení užívání tohoto objektu (například doba pronájmu).
V této situaci pronajímatel současně se zaúčtováním pohledávky nájemce zaúčtuje aktivum představující právo pronajímatele obdržet najatou věc od nájemce na konci doby nájmu. Zároveň je hodnota leasingových pohledávek snížena o hodnotu zbytkového aktiva v leasingu (obr. 4).
Rýže. 4. Tvorba hodnoty majetku od pronajímatele
Účtování úroků z prodlení na nájemném
Kromě úhrady nákladů pronajímatele spojených s pořízením a převodem předmětu leasingu na nájemce, tzn. počáteční náklady leasingu, náklady nájemce a příjmy pronajímatele zahrnují úroky z prodlení za nájem.Bod 18 návrhu PBU „Účtování leasingu“ stanoví, že leasingový dluh se po zaúčtování zvyšuje s uplynutím doby leasingu o částku naběhlého úroku a snižuje se o částku skutečně zaplacenou (přijatou); zatímco frekvence připisování úroků vybrané organizací v závislosti na frekvenci leasingových splátek a výskytu dat vykazování.
Dle odst. 19 návrhu se sazba pro výpočet úroku z prodlení z leasingu stanoví na základě poměru částek k úhradě (obdržení) s přihlédnutím k načasování jejich úhrady a posouzení nedoplatků leasingu při uznání podle vzorce: :
R= [(N/A) 1/ T- 1] × 100 %,
Kde R— roční úroková sazba;
N je nominální částka leasingové splátky (částka peněz, která má být zaplacena nebo přijata);
P je současná hodnota leasingové splátky;
T— počet let (včetně dílčích) do provedení (obdržení) platby.
V tomto případě má organizace právo použít zjednodušené metody pro výpočet současné hodnoty leasingových splátek k datu vykázání a úroků naběhlých na účtech závazků nebo pohledávek za leasingové splátky za vykazované období, za předpokladu, že hodnoty získané jako výsledek jejich aplikace se výrazně neliší od hodnot, které by byly získány pomocí vzorců uvedených v návrhu PBU „Účtování leasingu“.
Poznámka: Návrh PBU „Účtování leasingu“ neobsahuje definici úroků, ale ve smyslu dokumentu představují částku splatnou pronajímateli podle podmínek leasingové smlouvy nad počáteční cenu pronajatého majetku.
S využitím práva uděleného organizacím bodem 7 PBU 1/2008 se vraťme k postupu navrženému mezinárodními standardy účetního výkaznictví. IAS 17 Leasingy se týká konceptu diskontní sazby, která k datu zahájení leasingového vztahu činí souhrnnou současnou hodnotu (hrubé leasingové investice) minimální leasingové splátky a (čistou leasingovou investici) nezaručenou zbytkovou hodnotu rovnou součtu reálnou hodnotu aktiva, které je předmětem leasingu. V praxi sestavování účetní závěrky podle IFRS se také používají zjednodušené metody pro výpočet (rozdělení) částek úrokových plateb mezi účetní období (zejména kumulativní metoda).
Vypořádání s pronajímatelem zase představuje částku splatných účtů (rovnající se výši počátečních nákladů na pronájem), která se zvyšuje o výši úroku (frekvence výpočtu úroku je stanovena místními předpisy) a klesá o částku skutečně převedeny v souladu s harmonogramem leasingových splátek.
Příklad. Nájemce převzala předmět leasingu dne 1. února 2015. Dle podmínek leasingové smlouvy:
- náklady na předmět leasingu podle smlouvy o dodávce (nebo počáteční náklady na pronájem) jsou 7 000 000 RUB. (bez DPH);
- výše leasingových splátek stanovených harmonogramem (nominální hodnota leasingové splátky) je 10 000 000 rublů. (bez DPH);
- Doba leasingu je 3 roky nebo 36 měsíců počínaje 1. únorem 2015, přičemž leasingové splátky jsou hrazeny měsíčně, ale jsou rozloženy nerovnoměrně (první měsíc 300 000 RUB bez DPH, druhý měsíc 250 000 RUB bez DPH atd. .d.);
- Odkupní hodnota pronajatého majetku je 100 rublů. (bez DPH).
Místní předpisy nájemce stanoví, že částka úroku se načítá během doby leasingu k poslednímu kalendářnímu dni v měsíci.
Výše úroku, který nájemce obdrží použitím diskontní sazby založené na celkové výši leasingových splátek, počátečních nákladech leasingu a době založené na součtu čísel let (metoda kumulativní) je:
- za první měsíc - 162 162 rublů;
- za druhý měsíc - 157 658 rublů. atd.
Počáteční cena aktiva „Předmět leasingu“ je 7 000 000 rublů, výše odpisů naběhlých v souladu s požadavky PBU 6/01 je 194 444,44 rublů, zbytková hodnota na konci prvního čtvrtletí roku 2015 je 6 805 555,56 rublů. (7 000 000 RUB – 194 444,44 RUB).
Bod 20 návrhu PBU „Účtování leasingu“ stanoví, že úroky z leasingových závazků nájemce zohledňuje v souladu s postupem pro generování účetní informace o nákladech spojených s plněním závazků z přijatých půjček a úvěrů, tzn. uvedený úrok je zaúčtován jako ostatní náklady s výjimkou té jeho části, která je zahrnuta do pořizovací ceny investičního majetku (bod 7 PBU 15/2008). Investičním majetkem se podle uvedeného odstavce PBU 15/2008 rozumí předmět majetku, jehož příprava pro zamýšlené použití vyžaduje dlouhou dobu a značné náklady na pořízení, výstavbu a (nebo) výrobu. Investiční aktiva zahrnují předměty nedokončené výroby a nedokončené výstavby, které budou následně přijaty k zaúčtování dlužníkem a (nebo) zákazníkem (investorem, kupujícím) jako dlouhodobý majetek (včetně pozemků), nehmotný majetek nebo jiný dlouhodobý majetek.
V návrhu PBU „Lease Accounting“ je tedy mechanismus pro účtování leasingových splátek neznamená uznání nákladů nebo aktiv ve výši skutečného převodu finančních prostředků: výdaje běžného období představují výši odpisů dlouhodobého majetku „Předmět leasingu“ a výši procentního „zvýšení ceny“ předmětu leasingu, vypočtené na základě sazby stanovené dříve uvedeným vzorcem, popř. v případě nevýznamných odchylek od hodnot, které by byly získány pomocí tohoto vzorce - prostřednictvím zjednodušené metody výpočtu úroku, stanoveného místními regulačními dokumenty organizace.
Promítnutí dříve zaúčtovaných nákladů na leasingové splátky po nabytí účinnosti PBU „Účtování leasingu“
Dle odstavců 14-15 PBU 1/2008 se důsledky změn účetních postupů způsobených změnami regulačních právních předpisů o účetnictví promítají do účetnictví a výkaznictví způsobem stanoveným příslušným regulačním právním aktem. Pokud tento zákon nestanoví postup pro zohlednění důsledků změn účetních pravidel, pak se tyto důsledky promítají do účetnictví a výkaznictví v tomto pořadí:důsledky změn v účetních pravidlech, které měly nebo mohly mít nezbytný dopad na finanční pozici organizace, finanční výsledky její činnosti a (nebo) peněžní toky se promítají do účetní závěrky zpětně, s výjimkou případů, kdy posouzení těchto důsledků v peněžním vyjádření ve vztahu k obdobím předcházejícím účetnímu období nelze provést s dostatečnou spolehlivostí;
nelze-li peněžité posouzení důsledků změny účetní politiky ve vztahu k obdobím předcházejícím účetnímu období provést dostatečně spolehlivě, použije se změněný způsob účtování na relevantní skutečnosti hospodářské činnosti, které nastaly po zavedení změněného účetního postupu. metoda (perspektivně).
Při rozhodování o zaúčtování výdajů na dříve uznané leasingové splátky musíte mít na paměti:
- schopnost posoudit důsledky změn v účetních postupech v peněžním vyjádření;
- míra vlivu důsledků změn účetních pravidel na finanční pozici organizace, finanční výsledky její činnosti a (nebo) peněžní toky.
Pokud je dopad důsledků změny v účetních pravidlech považován za významný, pak by zaúčtování nákladů na dříve uznané leasingové platby mělo být provedeno na základě požadavků odstavce. 2 bod 15 PBU 1/2008 (zpětně): zpětné zohlednění důsledků změn účetních postupů spočívá v úpravě počátečního zůstatku v položce „Nerozdělený zisk (nekrytá ztráta)“ za nejstarší období vykázané v účetní závěrce, jakož i jako hodnoty souvisejících položek účetní závěrky, zveřejněné za každé období prezentované v účetní závěrce, jako by nové účetní pravidlo bylo uplatněno od okamžiku, kdy nastala skutečnost hospodářské činnosti tohoto typu.
V uvažované situaci mohou být těmito souvisejícími položkami účetní závěrky:
- v rozvaze - „Dlouhodobá aktiva“, „Závazky“, „Pohledávky“;
- ve výkazu zisku a ztráty - „Výnosy“, „Náklady na prodej“, „Obchodní náklady“, „Správní náklady“, „Ostatní výnosy“, „Ostatní náklady“.
Podle bodu 21 PBU 1/2008 musí organizace v případě změny účetního postupu zveřejnit informaci o výši opravných položek spojených se změnami účetního postupu u každé položky účetní závěrky. za každé z prezentovaných účetních období.
Je-li změna účetních pravidel způsobena aplikací regulačního právního aktu poprvé nebo změnou regulačního právního aktu, skutečnost zohlednění důsledků změny účetních pravidel v souladu s postupem stanoveným tímto akt také podléhá zveřejnění.
Schváleno Metodickou radou pro účetnictví pod Ministerstvem financí Ruska, Radou prezidenta IPB RF dne 29. prosince 1997.
Účetní předpisy „Účetní politika organizace“ PBU 1/2008, schválené nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 6. října 2008 č. 106n.
Mezinárodní standard účetního výkaznictví (IAS) 17 „Rease“ byl uveden v platnost na území Ruské federace nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 25. listopadu 2011 č. 160n.
Článek analyzuje nové projekty v PBU. Pokus o „přizpůsobení“ účetnictví standardům IFRS práci účetních nezkrátí. Jak to bude realizováno v podmínkách trojího účetnictví (daňové, účetní, manažerské) není jasné...
Webové stránky Ministerstva financí obsahují návrhy několika nových účetních standardů: „Organizační výnosy“, „Účtování zaměstnaneckých výhod“, „Účtování zásob“ a „Účtování nájemného“. Definitivně by je mělo schválit ministerstvo financí do konce letošního roku. Kromě toho se na webových stránkách finančního oddělení brzy objeví další návrhy nových PBU: „Účetní výkazy organizace“, „Účtování dlouhodobého majetku“, „Výdaje organizace“. Plánuje se, že nové PBU vstoupí v platnost počínaje vykazováním v roce 2013.
Projekt PBU „Příjmy organizace“
Příjem organizace bude zohledněn s ohledem na časový faktor, tj. diskontovaný. Při prodeji výrobků, zboží, provádění prací, poskytování služeb s odloženými (splátkovými) platebními podmínkami po dobu delší než 12 měsíců po datu účetní závěrky nebo po kratší období stanovené organizací se výše budoucích peněžních příjmů posuzuje podle jejich současné hodnota. Současná hodnota příjmů se bere v úvahu pomocí srovnávacího přístupu, to znamená, že se rovná částce, kterou by prodávající organizace obdržela za podobné produkty, zboží, práce nebo služby, které by prodávala za běžných platebních podmínek bez poskytnutí odkladu. (splátkový plán).
V případě, že cenu podobných výrobků, zboží, prací nebo služeb při jejich prodeji za běžných platebních podmínek bez poskytnutí odkladu (splátkový plán) nelze určit, určí se současná hodnota budoucích peněžních příjmů diskontováním jejich nominálních hodnot pomocí úrokové sazby, za kterou může kupující získat podobné dluhové financování.
Jasné je zatím jen jedno: daňová inspekce bude mít další důvod pokutovat organizaci za nesprávné posouzení hodnoty tržeb. Ocenění diskontovaných výnosů, zejména pokud zahrnuje koncept „podobného kupujícího“ a „podobného dluhového financování“, je vysoce subjektivní.
Projekt PBU „Účtování zaměstnaneckých výhod“
Dokument stanoví postup pro promítnutí zaměstnaneckých výhod do účetnictví a výkaznictví organizací. A to zejména postup při uznávání a stanovení výše zaměstnaneckých požitků, výše dohadných závazků k nim, zveřejňování informací o mzdových nákladech zaměstnanců při vedení účetní evidence.
Zaměstnanecké požitky zahrnují všechny druhy náhrad zaměstnancům organizace a ve prospěch zaměstnanců třetím osobám (včetně rodinných příslušníků zaměstnanců) za výkon jejich pracovních funkcí zaměstnanci bez ohledu na formu platby (hotovost, naturálie). Patří sem zejména:
a) mzdy (odměny zaměstnanců), včetně kompenzačních plateb (příplatků a příspěvků kompenzačního charakteru, včetně za práci v podmínkách odchylných od obvyklých, za práci ve zvláštních klimatických podmínkách a na územích vystavených radioaktivní kontaminaci, a další kompenzační platby) a pobídky platby (příplatky a příspěvky motivačního charakteru, prémie a jiné motivační platby), jakož i další kompenzace přímo související s výkonem pracovních funkcí zaměstnance (placené volno - roční, doplňkové, vzdělávací atd.; dočasné invalidní dávky atd. .);
b) platby zaměstnancům a ve prospěch zaměstnanců třetím osobám (včetně rodinných příslušníků zaměstnanců), prováděné v souvislosti s výkonem pracovních funkcí zaměstnanci, nezahrnuté do mzdy; zejména:
- náklady na léčbu, lékařskou péči;
- dobrovolné nemocenské pojištění;
- dobrovolné poskytování důchodů a příplatků k důchodům;
- školení, stravování, kompenzace (platba) nákladů na služby;
- platba (kompenzace) úrokových nákladů na úvěry (půjčky) atd.;
- prostředky přidělené odborovým organizacím;
- pro kulturní, fyzickou a rekreační práci.
Závazky ze zaměstnaneckých požitků se podle nových účetních standardů plánují zaúčtovat v účetnictví při splnění následujících podmínek. Za prvé, organizace má závazek zaměstnaneckých výhod, kterému se nemůže vyhnout. Za druhé, existuje jistota, že v důsledku výkonu pracovních funkcí zaměstnancem se ekonomické přínosy organizace sníží (výdaje budou uznány). A konečně za třetí lze spolehlivě a rozumně rozdělit výši nákladů.
Projekt PBU "Účetnictví zásob"
Rozsah dokumentu byl rozšířen. Kromě surovin nebo materiálů, jakož i zdrojů určených k prodeji v rámci běžného podnikání organizace (zboží a hotové výrobky), zahrnuje návrh PBU majetek ve výrobním procesu pro následný prodej (výkon práce, zajištění služeb) v rámci běžného podnikání jako zásoby.organizace, tedy nedokončená výroba. Stávající PBU 5/01 neupravuje účtování nedokončené výroby, jak je přímo uvedeno v čl. 4 této normy. Požadavky návrhu PBU se nevztahují na práce prováděné na základě stavebních smluv, stejně jako na finanční majetek, protože tyto otázky jsou upraveny zvláštními dokumenty.
Pokud jde o požadavky na účtování zásob, které nejsou ve vlastnictví organizace, ale byly přijaty do užívání nebo vyřazeny, na rozdíl od PBU 5/01 jsou naopak mimo rámec projektu.
Druhým rysem projektu je stanovení okamžiku uznání zásob v účetnictví. Navrhuje se, aby byly zohledněny v době přechodu na organizaci ekonomických rizik a výhod spojených s vlastnictvím rezerv. Převod rizik a odměn se obvykle shoduje s převodem vlastnictví nebo převodem aktiv. Může se stát, že před změnou vlastnictví bude nutné vykázat zásoby v rozvaze. Hovoříme zejména o situaci odložené platby, kdy dle podmínek dohody stran přechází vlastnická práva po zaplacení na kupujícího. Organizace se pak vyzývají, aby při určování, kdy se rizika a přínosy přenesou, použily profesionální úsudek. Účtování zásob držených v rozvaze organizace kupujícího, která musí o zásobách účtovat od okamžiku převodu příslušných ekonomických rizik a odměn, jakož i vlastního odborného úsudku.
Třetím podstatným rozdílem oproti PBU 5/01 je postup tvorby pořizovací ceny zásob. Návrh obsahuje požadavek aktivovat do původní (skutečné) pořizovací ceny zásob náklady na splnění povinností spojených s demontáží, odstraněním zásob a obnovou životního prostředí v místě, kde se nacházejí, vzniklé za určité období v důsledku používání těchto zásob. během toho období. Z návrhu PBU však není zřejmé, které náklady by měly být kapitalizovány – současné nebo budoucí. Není také jasné, zda by měla být naběhla odpovídající rezerva. Je zřejmé, že tento požadavek vyžaduje další upřesnění.
Další novinka: při nákupu zásob na splátky je přeplatek jako rozdíl oproti běžným nákladům na zásoby použité na základě okamžité úhrady účtován jako náklad na půjčky a úvěry po celou dobu financování způsobem stanoveným pro účtování. na takové výdaje. Aktivace těchto nákladů do pořizovací ceny zásob je tedy možná pouze v případě, že je majetek identifikován jako investiční, to znamená, že vyžaduje dlouhou dobu tvorby, výroby nebo pořízení.
Pokud jde o postup zahrnutí všeobecných provozních nákladů do nákladů na zásoby, není tato problematika v návrhu zohledněna dostatečně podrobně. Například všeobecné obchodní náklady, které přímo nesouvisejí s výrobou a zpracováním zásob, se nepodílejí na tvorbě počátečních nákladů na zásoby. V tomto případě jsou všeobecné a jiné obdobné náklady přímo související s pořízením zásob zahrnuty do pořizovací ceny zásob. Nabízí se řada otázek: mají náklady na zásoby zahrnovat mzdy zaměstnanců nákupního oddělení? Jak se vypořádat s náklady na údržbu skladů (základen)? Jedna část těchto nákladů (třídění, balení) je totiž podle projektového listu zahrnuta do nákladů na zásoby a druhá se nevztahuje na výrobu a zpracování zásob.
Projekt PBU "Účtování nájemného"
Tento PBU navrhuje účtování leasingu zaměřené na vlastnictví:
1. V případech, kdy nájemní smlouva stanoví, že nájemce získá vlastnické právo k pronajaté věci na konci doby nájmu, účtuje organizace nájemce o takovém pronájmu jako o pořízení pronajaté věci s platbou ve splátkách. Majetek je v okamžiku zaúčtování oceněn současnou hodnotou leasingových splátek (výpočtový vzorec je uveden v odstavci 7 nebo 8 PBU). V tomto případě se berou v úvahu všechny platby stanovené smlouvou nebo souvisejícím souborem smluv, bez ohledu na to, jak jsou v těchto dohodách nazývány. Tyto platby spolu se samotnými platbami nájemného zahrnují úhradu odkupní ceny pronajaté věci, bankovní provize, pojištění a další platby, které musí pronajímatel uhradit v souvislosti s uzavřením a plněním nájemní smlouvy a souvisejících smluv.
Nově je třeba leasingovou smlouvu zaúčtovat v rozvaze nájemce; příjemce musí také zaplatit daň z nemovitosti. Rovněž je třeba vzít v úvahu leasingové platby s přihlédnutím k časovému faktoru prostřednictvím komparativního přístupu. Účetní se tak pomalu, ale jistě mění v odhadce. Pokud není možné ocenění pomocí komparativního přístupu, je nájemné vypočítáno na základě diskontované úrokové sazby.
2. V případech, kdy smlouva nestanoví, že nájemce získá vlastnictví pronajaté věci na konci doby nájmu, uznává organizace nájemce své právo užívat pronajatou věc během doby nájmu jako aktivum od okamžiku, kdy získá přístup. k užívání předmětu nájmu.
Samozřejmě na základě ekonomického významu aktiva je vše správně. Aktivum shromažďuje prostředky investované organizací za účelem získání ekonomických výhod. Aktivum odráží schopnost generovat příjem jako tok. V tomto případě by však nájemce neměl zohledňovat nájem v položce „dlouhodobý majetek“, neboť tento nemá vlastnická práva k předmětu nájmu.
O zveřejňování informací o rizicích ekonomických činností podniku
Podle návrhu „O zveřejňování informací o rizicích hospodářské činnosti organizace v roční účetní závěrce“ je účetní povinen poskytovat informace o míře rizika povoleného v organizaci v roční účetní závěrce. Je pozoruhodné, že v Rusku v zásadě neexistuje žádný systém řízení rizik, který by byl schopen adekvátně posoudit míru rizika ekonomické činnosti podniku.
Podle projektu lze rizika seskupit do následujících typů:
- finanční (tržní rizika, úvěrová rizika, riziko likvidity);
- země;
- regionální;
- pověstný;
- jiný.
Stupňování rizika by mělo odhalit následující informace o kvalitativních charakteristikách rizika:
- vystavení organizace rizikům a důvody jejich výskytu;
- koncentrace rizik (popis specifické obecné charakteristiky, která odlišuje každou koncentraci (protistrany, regiony, měna vypořádání a plateb atd.);
- mechanismus řízení rizik (cíle, zásady, aplikované postupy v oblasti řízení rizik a metody používané k hodnocení rizik atd.); změny oproti předchozímu sledovanému roku.
Jak to účetní udělají, není jasné. Nikdo je to nikdy neučil, neexistují žádné metody ani knihy na toto téma.
Závěr:
Stát, který odmítá financovat vývoj programů pro kvalitní rozvoj řízení rizik a „vypěstovat si“ kompetentní specialisty, inteligentně „tlačí“ tyto povinnosti na účetní, kteří si každý znovu vymyslí své kolo, jen aby předložili další kus papíru. na finanční úřad. Výsledkem fikce bude samozřejmě fikce.
Abych to shrnul, rád bych vyvodil následující závěry:
1. Fungování nového zákona „o účetnictví“ nebude řádně zajištěno bez přijetí nových PBU. Takzvané účetní standardy ještě nebyly vypracovány.
2. Podle nového zákona 402-FZ ze dne 6. prosince 2011 „O účetnictví“ musí být iniciátoři a tvůrci účetních standardů specialisty v oblasti účetnictví a předkládat tyto návrhy dokumentů ke schválení vládním úřadům (ministerstvu financí). Dnes mechanismus nefunguje, jako tvůrce účetních standardů vystupuje sám stát, což vede k neúčinnosti samotných dokumentů a neshodám mezi účetní komunitou.
3. Podle návrhu nových PBU bude nájemné zohledněno v rozvaze podniku.
4. Je zavedena technika diskontování dlouhodobých toků.
1Nové návrhy PBU rozšiřují rozsah požadované odborné způsobilosti pro ruské účetní pracovníky. Pokud dříve účetní pracoval v 1C a předkládal zprávy vládním agenturám, nyní bude muset analyzovat vývoj společnosti z dlouhodobého hlediska. Mnoho ruských účetních bude muset zlepšit svou odbornou úroveň. Aby se účetní vaší společnosti přizpůsobil novým podmínkám, musí minimálně absolvovat kurzy IFRS.
Jednou z forem efektivní správy vlastních pracovních i vypůjčených prostředků je nájem. Podle odstavce 1 Čl. 614 Občanského zákoníku Ruské federace, postup, podmínky a podmínky placení nájemného jsou určeny nájemní smlouvou. Od okamžiku vzniku leasingového vztahu je v účetnictví pronajímatele evidován určitý objem finančních investic v podobě pohledávek nájemce a výše odpovídajících výnosů. Pronajímatel v případě následného převodu vlastnického práva k předmětu nájmu promítne prodej do účetní evidence s platbou na splátky. U leasingu s převodem hlavních výhod a rizik bez převodu vlastnického práva zaúčtuje pronajímatel zbytkové aktivum v leasingu současně s pohledávkou z leasingu. V případě zadrženého leasingu pronajímatel současně s uznáním leasingové pohledávky zaúčtuje leasingový závazek, který je zaúčtován na účtu výnosů příštích období a je kompenzován zaúčtováním výnosů z pronájmu po dobu leasingu.
hostinský
návrh předpisů o účtování leasingu
ekonomika
1. Bulaev S.V. Rent: mezinárodní a národní účetní pravidla // Turistické a hotelové služby: účetnictví a daně. – 2012. – č. 3. – 11 s. [Elektronický zdroj] // SPS GARANT – 2012. – Režim přístupu: www.garant.ru
2. Vasiliev Yu.A. Rent z pohledu IFRS // Komunikační služby: účetnictví a daně. – 2012. – č. 2. – 19 s. [Elektronický zdroj] // SPS GARANT – 2012. – Režim přístupu: www.garant.ru
3. Gracheva R. E. PBU „Účtování nájemného“. Bavme se o dobrých věcech // Aktuální otázky účetnictví a daní. – 2012. – č. 12, 13. – 20 s. [Elektronický zdroj] // SPS GARANT – 2012. – Režim přístupu: www.garant.ru
4. Kulikova L. I. IAS 17 „Nájemné“ a ruská pravidla pro účtování leasingu: srovnávací charakteristiky // Mezinárodní účetnictví. – 2011. – č. 24 – 9 s. [Elektronický zdroj] // SPS GARANT – 2012. – Režim přístupu: www.garant.ru
5. Moiseev M.V. Rent: čtení návrhu účetního standardu // Aktuální problémy účetnictví a daní. – 2011. – č. 15. – 20 s. [Elektronický zdroj] // SPS GARANT – 2012. – Režim přístupu: www.garant.ru
6. Účetní předpisy „Účtování leasingu“ [Elektronický zdroj] // Režim přístupu: http://www.minfin.ru/home.htm
7. Chaikovskaya L. A., Bystrova Yu. O. Vývoj leasingového účetnictví a prvků intelektuálního kapitálu v souvislosti se zlepšováním IFRS // Finanční bulletin: finance, daně, pojištění, účetnictví. – 2012. – č. 3. – 11 s. [Elektronický zdroj] // SPS GARANT – 2012. – Režim přístupu: www.garant.ru
Pronájem majetku v tržní ekonomice je velmi běžnou formou obchodních vztahů. Využití pronajatých prostor umožňuje nájemci nejefektivněji spravovat vlastní pracovní a vypůjčené prostředky, zajistit obchodní mobilitu a dosahovat dalších cílů. Nájemní smlouva poskytuje pronajímateli možnost získat příjmy z užívání těch předmětů, které z toho či onoho důvodu nelze využít k podnikatelské činnosti.
V souladu s Čl. 5 spolkového zákona o účetnictví jsou předměty účetnictví: 1) skutečnosti hospodářského života; 2) aktiva; 3) závazky; 4) zdroje financování své činnosti; 5) příjem; 6) výdaje; 7) jiné předměty, pokud je to stanoveno federálními normami. V souladu s tím jsou leasingové transakce předmětem účtování, neboť představují soubor ekonomických vztahů, jejichž výsledkem je vznik závazků spojených s realizací nájemní smlouvy, která spočívá v tom, že jedna strana poskytne druhé straně majetek do dočasného užívání. (držba) za poplatek. V účetnictví pronajímatele je od okamžiku vzniku leasingového vztahu uváděna určitá výše finančních investic ve formě pohledávek a v účetnictví nájemce výše odpovídajících finančních závazků. Podle ustanovení 73 vyhlášky č. 34n vypořádání s dlužníky a věřiteli, mezi které patří strany nájemních smluv, tedy pronajímatel a nájemce, promítne každá strana do své účetní závěrky v částkách vyplývajících z účetní závěrky. záznamy a uznány za správné.
Cílem této práce je prostudovat postup účtování leasingových transakcí ve světle nových pravidel pro účtování leasingových transakcí v souladu s návrhem ruského standardu „Účtování o leasingu“. Relevantnost tématu výzkumu je předurčena potřebou hloubkového odhalení a vizuální prezentace ustanovení projektu „Účtování leasingu“.
V souladu s Návrhem ruského standardu „Účtování o leasingu“ (dále jen „Projekt“) pro účely účetnictví pronajímatel klasifikuje leasingy v závislosti na podmínkách smlouvy: leasing s převodem vlastnictví; k pronájmu s převodem hlavních výhod a rizik bez převodu vlastnictví; k pronájmu při zachování hlavních výhod a rizik. Pro účely ocenění aktiv, závazků, výnosů a nákladů vykázaných v souvislosti s leasingy účetní jednotka stanoví cenu leasingu. Počáteční náklady na pronájem jsou stanoveny k datu uzavření smlouvy.
V případě leasingu s převodem vlastnictví, jakož i leasingu s převodem hlavních výhod a rizik bez převodu vlastnictví, určuje počáteční cenu leasingu pronajímatel v následujícím pořadí:
a) u smluv o finančním pronájmu (leasingu) - rozumí se ve výši všech skutečných nákladů pronajímatele na pořízení pronajaté věci a její převod na nájemce;
b) u jiných smluv než o finančním pronájmu (leasingu), pokud pronajatá věc není pro pronajímatele hotovým výrobkem nebo zbožím a byla pronajímatelem pořízena (vytvořena) méně než 12 měsíců před jejím nájmem - má se za to, že se rovná účetní hodnota převáděného aktiva;
c) v ostatních případech - se rovná částce, kterou by pronajímatel získal za pronajatou věc jejím prodejem za podmínek okamžité platby. Uvedená hodnota je stanovena na základě informací o nákupních a prodejních transakcích tohoto nebo podobného aktiva v termínech uzávěrky za podmínek okamžité platby. Při absenci informací o takových transakcích je specifikovaná částka stanovena na základě jiných spolehlivých relevantních informací, které má organizace k dispozici. Není-li pro pronajímatele možné určit počáteční nájemné v souladu s tímto pododstavcem, určí se v souladu s pododstavcem „b“ tohoto odstavce.
Příklad 1. Stroj v účetní hodnotě 100 rublů byl pronajat s převodem vlastnictví. Životnost stroje je 10 let. Stroj zakoupil pronajímatel necelých 12 měsíců před jeho pronájmem. V tomto případě budou počáteční náklady na pronájem s převodem vlastnictví pronajaté věci činit 100 tisíc rublů.
Příklad 2. Kromě podmínek z příkladu 1 si pronajímatel pronajal s převodem vlastnictví stejný stroj, který koupil více než 12 měsíců před jeho převedením do leasingu. Počáteční cena stroje je 100 tisíc rublů, odpisová sazba je 10%, stroj byl provozován po dobu 1 roku, dokud nebyl pronajat. Zbytková hodnota je tedy 90 tisíc rublů. (100 t.r. - 100 t.r. × 10 %). V tomto případě se počáteční náklady nájmu s převodem vlastnického práva k pronajaté věci určí podle odstavců. „c“ článku 14 „Projektu“ a bude rovněž činit 100 tr.
Dle bodu 16 „Projektu“ dnem skutečného převzetí (předání) předmětu leasingu pronajímatelem - pohledávky z leasingu. Dle odst. 24 pronajímatel současně s uznáním pohledávek z leasingu odepisuje najatou věc z majetku. Účetní zápisy na začátku leasingu pro podmínky výše uvedených příkladů by byly následující:
Příklad 1. Dt 62 „Pohledávky na nájemném“ 100 rublů; Kt 01 „Dlouhodobá aktiva“ 100 rub.
Příklad 2. Dt 62 „Pohledávky na nájemném“ 100 rublů; Kt 01 „Dlouhodobý majetek“ 90 tr.; Kt 91 (90) „Ostatní výnosy a náklady“ (Tržby).
Postup účtování nájemních transakcí s pronajímatelem při následném převodu vlastnického práva k předmětu nájmu v souladu s pravidly „Projektu“ je znázorněn na obrázku 1.
Rýže. 1. Účtování u pronajímatele s následným převodem vlastnického práva k předmětu nájmu
Pronajímatel ve svém účetnictví promítne prodej s platbou na splátky. To se provádí následovně. V souladu s bodem 25 Projektu jej pronajímatel ke dni převodu majetku na nájemce vyřadí z majetku a zároveň zaúčtuje pohledávky za leasingové splátky. Tento dluh – známý také jako současná hodnota aktiva – by se měl v ideálním případě rovnat jeho tržní hodnotě (stejné částce, za kterou je aktivum přijato k zaúčtování nájemcem). Rozdíl mezi účetní hodnotou a současnou hodnotou aktiva, v závislosti na specifikách činností pronajímatele, je odepsán v souladu s odstavcem 27 „Projektu“ do nákladů na prodej nebo jiných nákladů. Dále je na základě poměru nominálních leasingových plateb, s přihlédnutím k načasování jejich platby a současné hodnotě, vypočtena efektivní úroková sazba nájemného potřebná pro následné časové rozlišení úrokového výnosu. Diskontní vzorec pro jednu splátku nájemného (vzorec pro stanovení úrokové sazby) je uveden v příloze „Projektu“.
Leasingový dluh se po uznání zvyšuje s uplynutím doby leasingu o částku naběhlého úroku (s výjimkou případu uvedeného v posledním odstavci odstavce 15 „Projektu“) a snižuje se o částku skutečně zaplacených (přijatých). Frekvenci načítání úroků volí organizace v závislosti na frekvenci leasingových splátek a výskytu dat vykazování.
V případě leasingu s převodem hlavních výhod a rizik bez převodu vlastnictví zaúčtuje pronajímatel současně se zaúčtováním pohledávky z leasingu majetek představující právo pronajímatele obdržet najatou věc od nájemce na konci leasingové smlouvy. doba leasingu (dále jen zbytkové aktivum v leasingu). V tomto případě je hodnota pohledávek z leasingu stanovená v souladu s odstavcem 17 „Projektu“ snížena o hodnotu zbytkového aktiva v leasingu. Hodnota zbytkového aktiva v leasingu je stanovena při uznání jako poměrná část původních nákladů leasingu odpovídající rozsahu, v jakém se očekává, že si pronajaté aktivum zachová svou hodnotu na konci doby leasingu, když je vráceno pronajímatel. Stanovený podíl je stanoven na základě vztahu mezi dobou leasingu a dobou použitelnosti pronajatého majetku, celkovou schopností získat ekonomický prospěch z užívání majetku a očekávaným omezením těchto příležitostí v důsledku uplynutí doby leasingu. , stejně jako další relevantní faktory.
Moiseev M.V. ve svém článku „Leasing: čtení návrhu účetního standardu“ uvádí následující zjednodušený příklad stanovení zůstatkové hodnoty pronajatého aktiva. Aktuální hodnota předmětu nájmu je 150 peněžních jednotek, zbývající doba odpisování tři roky, nájemní smlouva se uzavírá na dva roky. Zbytkové aktivum v leasingu tedy bude 50 peněžních jednotek (150 jednotek – 150 jednotek / 3 roky × 2 roky). Rozdíl mezi současnou a zůstatkovou hodnotou leasingu se nazývá současná hodnota (v příkladu - 100 peněžních jednotek).
Hodnota zbytkového aktiva v leasingu s převodem hlavních výhod a rizik bez převodu vlastnictví stanovená při zaúčtování se následně nemění, s výjimkou případů snížení hodnoty tohoto aktiva, jakož i v případech významné změny podmínek nájemní smlouvy. Účetní algoritmus pro nájemní transakce od pronajímatele s převodem hlavních výhod a rizik bez následného převodu vlastnictví pronajaté věci je znázorněn na obrázku 2.
Rýže. 2. Účtování u pronajímatele s přechodem hlavních výhod a rizik bez následného přechodu vlastnictví k pronajaté věci
V zadrženém leasingu pronajímatel vykáže závazek z leasingu současně s pohledávkou z leasingu. Závazek leasingu je závazek pronajímatele poskytnout pronajaté aktivum k užívání nájemci, který trvá po celou dobu leasingu. Závazek z leasingu je zachycen na účtu výnosů příštích období. Závazek z leasingu je oceněn při zaúčtování v pořizovací ceně leasingu. Jakmile je leasingový závazek zaúčtován, odepisuje se rovnoměrně po dobu leasingu, přičemž odepsané částky jsou zaúčtovány do zisku (ztráty) jako výnos z pronájmu. Uvedený příjem z pronájmu zahrne pronajímatel do výnosů nebo jiných příjmů v závislosti na tom, zda je nemovitost pronajímána jako součást běžných činností organizace. Majetek najatý při zachování hlavních přínosů a rizik není odepsán z účetnictví a nadále o něm účtuje pronajímatel v souladu s účetními postupy uplatňovanými před zahájením leasingu.
Účtování pronajímatelem při zachování hlavních výhod a rizik bez následného převodu vlastnictví předmětu leasingu je uvedeno na obrázku 3. Obr.
Rýže. 3. Účtování u pronajímatele při zachování hlavních výhod a rizik bez následného přechodu vlastnictví k předmětu leasingu
Pohledávky jsou zaúčtovány ve výši současných leasingových splátek, která je vypočtena podle následujícího schématu:
Stanoví se efektivní úroková sazba nájemného, která je považována za spolehlivě určitelnou úrokovou sazbu. Pronajímatel proti ní poskytuje finanční prostředky za podmínek srovnatelných s nájemným. Nejsou-li žádné, použijí se externí informace o podobných tržních transakcích a ve výjimečných případech se použije efektivní úroková sazba rovna 1,2 refinanční sazby;
Současná hodnota leasingových splátek se vypočítá diskontováním jejich nominálních hodnot podle načasování každé platby.
V poznámkách k položkám rozvahy a výsledovky je odsouhlasení mezi nominálními částkami budoucích leasingových splátek a jejich současnou hodnotou k datu účetní závěrky uvedeno v tabulkové formě pro každé z budoucích ročních leasingových období podle stávajících smluv. .
Recenzenti:
Prushchak O.V., doktor ekonomie, profesor, vedoucí. Katedra ekonomiky a podnikového managementu, Saratovská státní sociálně-ekonomická univerzita, Saratov.
Sadyková T. M., doktorka ekonomie, profesorka, přednosta. Katedra účetnictví, Federální státní rozpočtová vzdělávací instituce vyššího odborného vzdělávání „Saratovská státní sociálně-ekonomická univerzita“, Saratov.
Bibliografický odkaz
Safronová G.P., Kostina Z.A. POSTUP ÚČETNICTVÍ PRO LEASINGOVÉ OPERACE S PRONAJÍMATELEM PODLE PRAVIDEL PROJEKTU PBU „ÚČETNICTVÍ LEASINGU“ // Moderní problémy vědy a vzdělávání. – 2013. – č. 5.;URL: http://science-education.ru/ru/article/view?id=10027 (datum přístupu: 09.05.2019). Dáváme do pozornosti časopisy vydávané nakladatelstvím "Akademie přírodních věd"
V následujících příkladech akceptujeme podmínku dlouhodobého pronájmu. To znamená, že pohledávky za leasingové splátky v rozvaze pronajímatele by měly být uvedeny v části dlouhodobý majetek a odpovídající závazky v rozvaze nájemce v položce dlouhodobé závazky. Nabízí se otázka: na kterých účtech by měl být tento druh dluhu zaznamenán?
Vzhledem k tomu, že aktuální účtová osnova nestanoví zvláštní účet pro účtování dlouhodobých pohledávek a v oběžném majetku není místo pro práva k dlouhodobému dluhu, vezmeme jeden z bezplatných účtů dlouhodobého majetku - 06 , a nazývá se: „Dlouhodobé pohledávky za leasingové splátky“. Můžete tomu říkat i jinak, ale v každém případě musí název účtu odpovídat jeho účelu.
Stejný účet (06) může nájemce také přidělit k účtování nadcházejících výdajů na nabytí vlastnických práv (nezaměňovat s nájemní právo, poskytovaná jako účetní kategorie pro případy, kdy převod vlastnického práva není stanoven smlouvou – Právo na pronájem Souhlasíme s tím, že budeme brát v úvahu 04 jako jakékoli odepisovatelné nehmotné aktivum). Pokud totiž dojde k uzavření a účinnosti nájemní smlouvy, vznikají povinnosti, ale i práva oběma stranám. Nájemce má povinnost platit nájemné, pronajímatel má právo na tuto úhradu a v souladu s tím: pronajímatel má povinnost převést předmět k nájmu (a pokud jsou podmínky splněny, do vlastnictví, pokud nájemce tyto podmínky splní), nájemce má právo užívat předmět nájmu pro vlastní účely a při dodržení podmínek a jejich dodržování právo jej vlastnit. Právě tato aktiva a pasiva se promítají do rozvah smluvních stran. To může být důvodem, proč IAS 17 nezmiňuje, čí rozvaha by měla v tom či onom případě obsahovat předmět leasingu: v rozvaze nájemce nebo v rozvaze pronajímatele. V každém případě je uveden v rozvaze pronajímatele jako pronajatý majetek. Projekt počítá s odpisem najatého majetku z rozvahy jako trvale vyřazený (dle schématu prodeje se splátkami). Není však specifikováno, kdy by to mělo být provedeno.
Budeme-li dále hledat argumenty proti, lze připomenout body 21 a 52 Metodického pokynu č. 91n, které zmiňují pronajatý dlouhodobý majetek a nemovitosti, jejichž vlastnictví není řádně evidováno. Ano, ale jedna věc je splnit všechny podmínky pro získání tohoto práva, předložit dokumenty k registraci a jednoduše počkat na její formalizaci, a druhá věc je být ve fázi splnění podmínek pro získání práva. Odstavec 52 neříká nic o tom druhém. Pokud jde o paragraf 21, kde je mimo jiné zmíněn dlouhodobý majetek přijatý k pronájmu, pak... kdo řekl, že pokyny nebývají zastaralé? Po vydání nového PBU jsou změny nevyhnutelné. V účetních návodech a příručkách. V právu - sotva. A i když v zákoně existuje pravidlo, podle kterého si pronajímatel v zákonem stanovených případech ponechává právo odebrat najatou věc, je předčasné hovořit o jejím zapsání jako nabyté věci, dokud nájemce nesplní podmínky pro získání takové věci. že jo. K této problematice se vrátíme později. Pojďme se bavit o účtenkách.
Na druhou stranu vezměme účty 64 a 65 pro zaúčtování nájemních závazků pronajímatele, respektive závazků nájemce z leasingových plateb. Dlouhodobé nebo aktuální, v závislosti na podmínkách smlouvy.
Faktem je, že část dluhu, pohledávky i závazku, ve výši, která má být přijata/uhrazena v běžném roce (v následujících 12 měsících od rozvahového dne), by se měla promítnout, resp. oběžná aktiva/pasiva. Budiž tyto účty nazývány např. „Aktuální část dlouhodobých pohledávek z leasingu“ (nebo „Pohledávka na splátky nájemného“) a „Aktuální část dlouhodobých závazků z leasingu“ (nebo „Splatné platby nájemného“). V následujících příkladech tato nuance chybí, protože návrh PBU „Účtování leasingu“ dosud takové požadavky neobsahuje.
Vzhledem k tomu, že níže uvedené příklady jsou v jistém smyslu experimentální, považuje autor za předčasné se jimi zabývat i z daňového hlediska. Naše příklady jsou zatím čistě účetní. Záznamy odrážející časové rozlišení daní lze v případě potřeby „navýšit“.
Příklad 1. Účtování s nájemcem s následným získáním vlastnických práv
Podmínky: Doba trvání nájemní smlouvy je 2 roky Aktuální tržní hodnota předmětu nájmu k datu zahájení nájemního vztahu je 1000,0 tisíc rublů, Záloha je 300,0 tisíc rublů. Objem minimálních plateb nájemného podle smlouvy je 847,0 tisíc rublů. Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu je 700,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 423,5 tisíc rublů, vč. 73,5 tisíc rublů. – finanční výdaje (úroky). Roční odpisová sazba – 15 % (150,0 tis. RUB)
Podle návrhu by tyto transakce měly být zaúčtovány následovně:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| 76 | 51 | 300000 | |
| Kapitálové investice | 08 | 76 | 300000 |
| Závazky za leasingové splátky (kapitálové investice) | 08 | 65 | 700000 |
| 01 | 08 | 1000000 | |
| Za první rok pronájmu: | |||
| 91.2 | 65 | 73500 | |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| 65 | 51 | 423500 | |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 73500 |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 423500 |
V případě, že nájemce nebude mít dostatečně odůvodněnou jistotu, že po dobu trvání leasingové smlouvy nebude předmět leasingu pronajímatelem odebrán a smlouva bude ukončena, lze navrhnout jiné schéma zaúčtování (tabulka 1.2). Nemůže totiž existovat dostatečně opodstatněná jistota, stanoví-li smlouva na jedné straně podmínku převodu vlastnického práva, na druhé straně podmínku ukončení smlouvy a propadnutí předmětu nájmu, neboť je (pronajatá věc) zárukou platební schopnosti nájemce. Ve skutečnosti jsou takové podmínky stanoveny v jakékoli leasingové smlouvě. Kromě toho existuje povinná norma (stejná jako výše uvedená) - článek 11 federálního zákona „o finančním pronájmu (leasing)“, který uvádí: "1. Předmět nájmu převedený do dočasné držby a užívání na nájemce je majetkem pronajímatele.“. A pak tam: "3. Právo pronajímatele disponovat s pronajatým majetkem zahrnuje právo vyjmout pronajatý majetek z držení a užívání nájemce v případech a způsobem stanoveným právními předpisy Ruské federace a leasingovou smlouvou.. Takhle: na jedné straně - právo držby , jiný - vlastnictví . A do okamžiku, kdy není formalizováno vlastnické právo nájemce, pronajatou věc sice vlastní a užívá, ale právo s ní nakládat zůstává vlastníkovi – pronajímateli.
Takže alternativní řešení pomocí příkladu se stejnými podmínkami:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Pořizovací cena pronajaté nemovitosti v aktuálním tržním ocenění | 001 | X | 1000000 |
| Platba předem (záloha) | 76 | 51 | 300000 |
| Kapitálové investice | 08 | 76 | 300000 |
| Povinnosti platit leasing (nadcházející náklady na nabytí vlastnictví) | 06 | 65 | 700000 |
| Pravidelné poplatky a platby: 2 | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 73500 |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 423500 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 73500 |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 423500 |
| V den převzetí vlastnictví: | |||
| Zaúčtování kapitálových investic ve výši splacených leasingových závazků | 08 | 06 | 700000 |
| Zařazení předmětu koupeného na leasing do dlouhodobého majetku | 01 | 08 | 1000000 |
| Objekt přidaný do rozvahy je odstraněn z podrozvahového účetnictví | X | 001 | 1000000 |
Takto vypadají hlavní operace - obrat na účtu, počínaje vznikem závazků na leasingové splátky až po jejich splacení a zařazení předmětu leasingu pod položku dlouhodobého majetku.
Tento režim není v rozporu ani s právním smyslem prováděné operace, ani s jejím ekonomickým obsahem. Protože a) splňuje normy zákona, b) promítá posouzení a zaúčtování leasingu jako události - platná nájemní smlouva, tzn. operace pro jeho realizaci, nikoli však posouzení a účtování najatého majetku, které musí být podle všech písemných pravidel IFRS posuzováno a účtováno v souladu s jiným standardem relevantním pro tento majetek.
Příklad 2. Účtování nájemce o pronájmu bez následného nabytí vlastnictví
Podmínky: Doba trvání nájemní smlouvy je 2 roky Objem minimálních plateb nájemného podle smlouvy je 108,9 tisíc rublů. Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu (nominální leasingová splátka) je 90,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 54,45 tisíc rublů, vč. 45,0 tisíc rublů. – odpisy nájemních práv a 9,45 tisíc rublů. – finanční výdaje (úroky).
Aktuální tržní hodnota předmětu nájmu nemá pro nájemce žádnou účetní hodnotu (pouze účetní hodnotu, zde nemluvíme o smlouvě, řekněme, že je to 1000,0 tisíc rublů). Protože a) nedojde-li k převodu hlavních výhod a rizik spojených s užíváním předmětu, předmět zůstává v rozvaze pronajímatele, b) při převodu hlavních výhod a rizik vydá pronajímatel nájemci kartu účtu po dobu trvání nájmu a na základě toho nájemce zařadí předmět do podrozvahy do rozvahy, stejně jako v prvním případě zohlední pouze právo nájmu. Zde uvedené schéma zapojení (Tabulka 2) odráží první případ. Pro druhý případ do něj zbudou doplnit dva zápisy: první a poslední – evidence pro podrozvahové účetnictví a odpis z podrozvahového účetnictví.
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Leasingová práva a povinnosti z leasingových splátek (zaúčtovaných v současné hodnotě leasingových splátek na počátku leasingového vztahu) | 04 | 65 | 90000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 9450 |
| Odpisy nájemních práv | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 54450 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 9450 |
| Odpisy nájemních práv | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 54450 |
| Znehodnocené právo leasingu je odepsáno prostřednictvím odpisů | 02 | 04 | 90000 |
Příklad 3. Pronajímatel účtuje leasing s následným převodem vlastnictví
Podmínky: Doba trvání nájemní smlouvy je 2 roky. Aktuální tržní hodnota předmětu nájmu ke dni zahájení nájemního vztahu je 1 000,0 tisíc rublů Účetní hodnota předmětu nájmu se rovná aktuální tržní hodnotě - 1 000,0 tisíc rublů , neboť hovoříme o leasingové společnosti, která tento předmět pořídila pro nájemce v rámci plnění svých závazků z leasingové smlouvy. Počáteční platba - 300,0 tisíc rublů. Objem minimálních plateb nájemného podle smlouvy je 847,0 tisíc rublů. Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu je 700,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 423,5 tisíc rublů, vč. 73,5 tisíc rublů. – finanční výnosy (úroky).
Podle Návrhu musí pronajímatel účtovat o takových transakcích, jako je prodej pronajaté věci, s platbou ve splátkách (bod 24 Návrhu).
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| 03 | 08 | 1000000 | |
| Přijatá záloha (záloha) | 51 | 76 | 300000 |
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Naběhlé příjmy | 62 | 90.1 | 1000000 |
| Záloha je zahrnuta ve výpočtech | 76 | 62 | 300000 |
| 90.2 | 03 | 1000000 | |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 62 | 90.1 | 73500 |
| 51 | 62 | 423500 | |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 62 | 90.1 | 73500 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 62 | 423500 |
Dle názoru autora by se s odpisem najaté věci k prodeji nemělo spěchat, pokud neexistuje dostatečně odůvodněná důvěra, že nájemní smlouva nebude vypovězena a pronajatá věc bude zabavena. Pokud by taková jistota existovala, nebylo by nutné ve smlouvě specifikovat podmínky jejího ukončení. Proto mějte na paměti zásadu, že transakce a jiné události jsou zohledňovány a vykazovány podle jejich obsahu a ekonomického smyslu, a nikoli pouze podle jejich právní formy(viz odstavec 21 IAS 17), pokusíme se vytvořit jiné schéma, které tento princip splňuje. Nejprve ale další argument proti okamžitému odepsání předmětu leasingu k prodeji. Toto je odstavec 23 IAS 17: „Není vhodné, aby závazky z pronajatých aktiv byly vykázány v účetní závěrce jako srážka z pronajatých aktiv“. 3
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Předmět zakoupený na leasing je připsán na výnosový investiční účet | 03.1 | 08 | 1000000 |
| Byla přijata záloha (záloha). Poznámka. Tady se to zdá vhodnější. 61 „Přijaté zálohy“, mluvíme-li o leasingové společnosti – organizaci, jejíž hlavní činností je poskytování leasingových služeb. |
51 | 76 | 300000 |
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Objekt k pronájmu | 03.2 | 03.1 | 1000000 |
| Pohledávky z leasingových splátek | 06 | 98.1 | 700000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 73500 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 423500 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 73500 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 423500 |
| Ke dni převodu vlastnictví: | |||
| Připisování budoucích příjmů k současným příjmům | 98.1 | 90.1 | 700000 |
| Připsání platby předem | 76 | 90.1 | 300000 |
| Odepsání předmětu do nákladů prodeje | 90.2 | 03.2 | 1000000 |
V důsledku toho příjem pokryl náklady na nákup pronajatého předmětu a pronajímatel získal zisk ve formě úroků - 147,0 tisíc rublů. Vše je stejné jako u první možnosti, jen s tím rozdílem, že druhé schéma plně odpovídá ekonomickému obsahu a neodporuje právnímu stavu leasingové smlouvy v žádné fázi plnění závazků smluvních stran.
Příklad 4. Pronajímatel účtuje o leasingu bez následného převodu vlastnictví, ale s převodem hlavních výhod a rizik na nájemce.
Podmínky: Doba trvání leasingové smlouvy je 5 let Aktuální tržní hodnota předmětu leasingu k datu zahájení leasingového vztahu je 1000,0 tisíc rublů Zbytkové aktivum v leasingu je stanoveno ve výši 200,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 218,6 tisíc rublů, vč. 58,6 tisíc rublů. – finanční výnosy (úroky).
Projekt předpokládá promítnutí takových transakcí, jako je odpis pronajatého majetku na jedné straně a zaúčtování pohledávek za leasingové splátky a zbytkového majetku v leasingu na straně druhé. To znamená, že pokud se účetní hodnota pronajímaného aktiva rovná 100,0 tisíc rublů a jeho likvidační hodnota je 10,0 tisíc rublů, pak by částka pohledávek za leasingové platby v aktuálním okamžiku měla zahrnovat rozdíl - 90,0 tisíc třít. V rámci úvěru by se tyto částky měly dle Projektu promítnout do příjmů (tržeb z prodeje). V příjmech musíte rozumět - časově rozlišené, uznané a podléhající zdanění. Takhle:
- Dt 90,2 Kt 03,1 – ve výši účetní hodnoty předmětu leasingu
- Dt 03,2 Kt 90,1 - za částku stanovenou jako zbytkové aktivum v leasingu
- – o výši současné hodnoty pohledávek z leasingových splátek
- Dt 90,1 Kt 90,2 - za částku nahromaděnou při odepsání jako pořizovací cenu pronajaté věci.
Není to příliš správné, jak vidíme. To však neznamená, že je to nepřijatelné. Odepsané výdaje totiž plně pokrývají příjmy příštích období (a v praxi i více, protože na účtu 90.2 se kromě účetní hodnoty kumulují i další náklady s takovým odpisem spojené). Zde se tedy není třeba obávat nespravedlivého zdanění. Proto postupujeme podle předpisu:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Účetní hodnota předmětu je odepsána | 90.2 | 03.1 | 1000000 |
| 03.2 | 90.1 | 200000 | |
| Pohledávky z leasingových plateb v současné (současné) hodnotě snížené o zbytkové leasingové aktivum | 62 | 90.1 | 800000 |
| Cena objektu je při prodeji odepsána | 90.1 | 90.2 | 1000000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Pohledávky z úroků | 62 | 90.1 | 58600 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 62 | 218600 |
| ..................... |
Tady se zastavíme, protože... Je poněkud obtížné dokončit schéma účtování ve snaze vrátit 200,0 tis. hodnoty zbytkového aktiva, které bylo dříve zaúčtováno do výnosů. Ne, nic není technicky nemožné - udělá to každá účetní, ale bude to metodicky správné a hlavně co s právní formou a ekonomickým obsahem? Ostatně je zcela zřejmé, že jim takové schéma neodpoví.
Jiná věc je, když podmínky smlouvy stanoví likvidaci aktiva, které vyčerpalo své zdroje, samotným nájemcem po vypršení smlouvy. To znamená likvidaci s kompenzací jdoucí přímo na účet pronajímatele od třetí strany, která dříve poskytla záruku. Ale to jsou všechno jen dohady, o kterých už při čtení textu Projektu musíme hodně hádat. Nenechme se tím proto příliš unést, ale raději zkusme postavit jiné schéma založené na reálnějších očekáváních: kdy se zbytkové aktivum vrátí pronajímateli. Je zřejmé, že v tomto případě by bylo nesprávné odepsat najatou věc k prodeji ihned při převodu do leasingu.
Najdeme nejjednodušší řešení:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Je vykázáno zbytkové aktivum leasingu | 03.2 | 03.1 | 200000 |
| Pohledávky z leasingových plateb v současné (současné) hodnotě snížené o zbytkové leasingové aktivum (v souladu s tím se pro nájemce promítne stejná částka jako převzetí nájemního práva: Dt 04 Kt 65, s dalším odpisem 160,0 tis. ročně) |
06 | 03.1 | 800000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Na první rok pronájmu a ročně na pět let: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 58600 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 218600 |
| Ke dni vrácení předmětu nájemcem po skončení smlouvy: | |||
| Vrácení zapůjčeného předmětu | 03.1 | 03.2 | 200000 |
Dále, pokud je uznáno, že předmět vyčerpal své zdroje a/nebo se již neplánuje jeho pronájem, odepíše se z rozvahy: demontáž, likvidace, prodej třetím stranám jako celek nebo po částech – to je se odpovídajícím způsobem promítne do účetnictví. Pokud se nic z toho nestane, hodnota zbytkového aktiva se stane jeho původní hodnotou, což je hodnota zaznamenaná při posledním záznamu.
Příklad 5: Účtování pronajímatele o leasingu bez následného převodu vlastnictví a ponechání si hlavních výhod a rizik
Podmínky: Doba trvání leasingové smlouvy je 2 roky Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu (nominální leasingová splátka) je 90,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 54,45 tisíc rublů, vč. 9,45 tisíc rublů. – finanční výnosy (úroky).
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| K datu zahájení pronájmu: | |||
| Pohledávky z leasingových splátek v současné (současné) hodnotě (v souladu s tím se nájemci promítne stejná částka jako převzetí nájemního práva: Dt 04 Kt 65, s dalším odpisem 45,0 tis. ročně) |
06 | 64 | 90000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 9450 |
| 64 | 90.1 | 45000 | |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 54450 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 9450 |
| Časově rozlišená platba je vykázána jako výnos běžného období | 64 | 90.1 | 45000 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06, 64 | 54450 |
Závěrem nutno podotknout, že autor netrvá na použití účtů 04, 06 a 64, 65 k promítnutí práv (leasing, dluh) a leasingových závazků. Toto je pouze doporučení pro použití v případě, že je nájemní smlouva dlouhodobá. A to pouze v té části, která zahrnuje platby očekávané pronajímatelem, které mají být přijaty v příštím roce. Podle pravidel IFRS jsou platby očekávané, že budou přijaty v běžném roce, obvykle zohledněny mezi oběžnými aktivy, a tudíž platby, jejichž realizace se očekává, patří mezi krátkodobé závazky. Musíme si ještě rozmyslet, jaké účty pro tento účel vyčlenit.
1 V souladu s IAS 17 taková podmínka v Projektu účtování leasingu není, i když je možné, že ve finální verzi taková podmínka bude.
2 V našem příkladu – roční. V praxi, pokud smlouva stanoví, že se to má provádět měsíčně, jsou tyto částky rozepsány podle měsíců a podle toho se vypočítají.
3 Závazky související s pronajatými aktivy nejsou v účetní závěrce náležitě vykázány jako odpis těchto aktiv.
