vedoucí oddělení metodiky účetnictví a výkaznictví odboru regulace účetnictví, účetního výkaznictví a auditorské činnosti Ministerstva financí Ruska
Ruské účetnictví je zaměřeno na mezinárodní standardy. Jeden z těchto standardů byl nedávno schválen – „Rent“. Co v tomto ohledu čeká ruské účetní? Budou přijaty nové federální účetní standardy? Korespondent hovoří s vedoucí odboru metodiky účetnictví a výkaznictví Ministerstva financí.
Igor Robertovich, IASB nedávno vydala nový mezinárodní standard IFRS 16 „Leasingy“. Co se změnilo oproti předchozím pravidlům účtování leasingu?
IR. Sukharev: Všechny zásadní novinky se týkají nájemce. Účetní pravidla pronajímatele zůstávají v zásadě stejná, s výjimkou některých drobných úprav.
Podle nového standardu musí nájemce vykázat najaté aktivum ve své rozvaze bez ohledu na to, zda se jedná o finanční leasing nebo operativní leasing. Takové aktivum se nazývá „pronajaté aktivum“ a účtuje se o něm podle pravidel účtování pozemků, budov a zařízení. Pro nájemce obecně ztratilo dělení leasingu na finanční a operativní leasing na významu. Mimochodem, přijetí této normy potvrzuje, že jsme udělali správně, když jsme ji před 2 lety vyloučili z textu zákona o leasingu. Zákon ze dne 29. října 1998 č. 164-FZ Umění. 31, který ukládal pronajímateli a nájemci, aby v rozvaze rozhodli, do kterého z nich předmět nájmu zahrnou.
Povinná aplikace některých norem normy je však omezená. Nájemce se může vzdát požadavků na uznání aktiv, pokud je doba leasingu kratší než 12 měsíců nebo je hodnota pronajatého aktiva (například počítačů nebo kancelářského nábytku) nevýznamná. Platby nájemného se v tomto případě rovnoměrně zohledňují ve výdajích.
Mezinárodní standard „Rent“ se stane povinným počínaje vykazováním od roku 2019. Lze jej uplatňovat dobrovolně?
IR. Sukharev: Počínaje vykazováním za rok 2019 bude každý, kdo aplikuje IFRS, povinen tento standard aplikovat. Pro nás jsou to organizace uvedené v zákoně o konsolidovaném účetním výkaznictví a Část 1 Čl. 2 zákona ze dne 27. července 2010 č. 208-FZ. A můžete jej uplatnit dobrovolně, chcete-li, počínaje vykazováním za rok 2015. Ovšem pod jednou podmínkou. Standard obsahuje upozornění, že jeho předčasná dobrovolná aplikace je povolena pouze v případě, že společnost současně předčasně dobrovolně aplikuje IFRS 15 „Výnosy ze smluv se zákazníky“ (bude povinně používán od účetní závěrky za rok 2018).
Dosud neexistuje žádný ruský federální standard upravující účtování leasingu. Pokyny pro účtování leasingových obchodů schválený Příkazem Ministerstva financí ze dne 17. února 1997 č. 15 Jednoduše dávají pořadí zaúčtování na účetních účtech, ale neobsahují pravidla pro uznávání, klasifikaci, oceňování a odpisy majetku a závazků.
Pokud ruské normy nestanoví pravidla pro zaznamenávání transakcí, musí je stanovit sama organizace se svými účetními zásadami. V tomto případě byste se měli zaměřit na IFRS, tedy v tomto případě na IFRS 16 bod 7 PBU 1/2008. A i když v praxi tato norma funguje špatně, přesto existuje.
Návrh ruské normy „Rent“ čeká na schválení již dlouho. Budou v návrhu této normy provedeny změny v souvislosti s přijetím obdobné mezinárodní normy?
Text objednávky byl zveřejněn: Web ministerstva financí→ Dokumenty → OficiálníIR. Sukharev: Návrh standardu „Pronájem“ byl vypracován jako PBU na základě návrhu mezinárodního standardu z roku 2010. Oproti schválenému standardu IFRS 16 přinesl závažné změny v účtování nejen nájemce, ale i pronajímatele.
Proto nyní, vzhledem k tomu, že IASB se vydala opatrnější cestou, bude potřeba upravit návrh ruského standardu týkajícího se pravidel pro účtování leasingů pronajímatelem. A ustanovení týkající se nájemce s největší pravděpodobností nebude nutné měnit.
Kdy se očekává přijetí nového standardu?
IR. Sukharev: Myslím, že federální standard „Nájemné“ bude zvažován a brzy přijat, i když samozřejmě nemohu uvést přesné datum. Nedávno ministerstvo financí schválilo složení Rady Příkaz Ministerstva financí ze dne 25.12.2015 č. 541. Rada se sejde brzy, i když její první jednání bude nejspíš věnováno administrativním záležitostem.
Jaké další normy se plánují přijmout? Jaké změny budou provedeny ve stávajících PBU?
IR. Sukharev: U několika PBU je plánováno několik cílených úprav souvisejících se zjednodušenými účetními metodami. Očekávají se úpravy PBU 6/01 „Účtování dlouhodobého majetku“.
A v budoucnu bude přijat nový federální standard pro účtování dlouhodobého majetku. Nestátní regulátor „Metodické centrum účetnictví“ (BMC) vypracoval návrhy standardů pro „Dlouhodobý majetek“ a „Zásoby“ a jejich veřejné projednávání začalo v říjnu loňského roku.
Při této příležitosti vyzývám čtenáře Hlavní knihy, aby se zúčastnili této diskuse, aby normy byly kvalitnější. Je lepší kritizovat normy ve fázi projektu, než když se z nich stanou regulační dokumenty.
O osudu několika dalších projektů PBU zveřejněných na webu Ministerstva financí musí rozhodnout Rada pro standardy. Návrh PBU „Organizační příjem“ a „Účtování zaměstnaneckých výhod“ bude s největší pravděpodobností přijat jako federální standard.
Změní současné PBU svůj název na „federální standardy“?
PBU zmíněné v článku lze nalézt: sekce „Legislativa“ systému ConsultantPlusIR. Sukharev: Ne, stále se budou jmenovat účetní předpisy. Svůj název si ostatně zachovávají mezinárodní standardy IAS (International Accounting Standards), které byly přijaty do roku 2001. I když později přijaté standardy se nazývají jinak - IFRS (International Financial Reporting Standards). Většina současných PBU je založena na mezinárodních standardech. Pokud jde o zastaralé PBU, buď v nich budou provedeny změny, nebo budou tyto PBU zrušeny a místo nich budou přijaty federální normy.
Jak složitá situace v ruské ekonomice ovlivní vývoj domácího účetnictví?
IR. Sukharev: Zpravidla v krizi vyplouvají na povrch problémy, které v běžné prosperující situaci nejsou vidět.
Například již dříve se ministerstvo financí ve svých dopisech zabývalo situací, kdy ztráta jednoho z účastníků konsolidačního celku poplatníků (CGT) je kryta zisky ostatních účastníků. Ale nezvažovali jsme případ, kdy celá korporátní skupina jako celek dostane ztrátu.
Nyní v době krize začaly v praxi nastat podobné situace. Na jednom ze svých posledních zasedání BMC doporučilo zaúčtovat takovou ztrátu jako konsolidovanou odloženou daňovou pohledávku a na výběr dala dvě účetní možnosti: s rozdělením mezi členy skupiny nebo bez takového rozdělení.
Ruské účetnictví je zaměřeno na mezinárodní standardy. Jeden z těchto standardů byl nedávno schválen – „Rent“. Co v tomto ohledu čeká ruské účetní?
Budou přijaty nové federální účetní standardy? Korespondent občanského zákoníku jedná s vedoucí odboru metodiky účetnictví a výkaznictví Ministerstva financí.
Igor Robertovich, IASB nedávno vydala nový mezinárodní standard IFRS 16 „Leasingy“. Co se změnilo oproti předchozím pravidlům účtování leasingu?
IR. Sukharev: Všechny zásadní novinky se týkají nájemce. Účetní pravidla pronajímatele zůstávají v zásadě stejná, s výjimkou některých drobných úprav.
Podle nového standardu musí nájemce vykázat najaté aktivum ve své rozvaze bez ohledu na to, zda se jedná o finanční leasing nebo operativní leasing. Takové aktivum se nazývá „pronajaté aktivum“ a účtuje se o něm podle pravidel účtování pozemků, budov a zařízení. Pro nájemce obecně ztratilo dělení leasingu na finanční a operativní leasing na významu. Mimochodem, přijetí této normy potvrzuje, že jsme před 2 lety udělali správnou věc s výjimkou čl. 31, který ukládal pronajímateli a nájemci, aby v rozvaze rozhodli, do kterého z nich předmět nájmu zahrnou.
Povinná aplikace některých norem normy je však omezená. Nájemce se může vzdát požadavků na uznání aktiv, pokud je doba leasingu kratší než 12 měsíců nebo je hodnota pronajatého aktiva (například počítačů nebo kancelářského nábytku) nevýznamná. Platby nájemného se v tomto případě rovnoměrně zohledňují ve výdajích.
Mezinárodní standard „Rent“ se stane povinným počínaje vykazováním od roku 2019. Lze jej uplatňovat dobrovolně?
IR. Sukharev: Každý, kdo aplikuje IFRS, bude muset standard používat počínaje vykazováním za rok 2019. Pro nás jsou to organizace uvedené v zákoně o konsolidovaném účetním výkaznictví. A můžete jej uplatnit dobrovolně, chcete-li, počínaje vykazováním za rok 2015. Ovšem pod jednou podmínkou. Standard obsahuje upozornění, že jeho předčasná dobrovolná aplikace je povolena pouze v případě, že společnost současně předčasně dobrovolně aplikuje IFRS 15 „Výnosy ze smluv se zákazníky“ (bude povinně používán od účetní závěrky za rok 2018).
Dosud neexistuje žádný ruský federální standard upravující účtování leasingu. Pokyny pro účtování leasingových operací jednoduše stanoví pořadí zápisu do účetních účtů, ale neobsahují pravidla pro účtování, klasifikaci, oceňování a odpisy majetku a závazků.
Pokud ruské normy nestanoví pravidla pro zaznamenávání transakcí, musí je stanovit sama organizace se svými účetními zásadami. V tomto případě je třeba se zaměřit na IFRS, tedy v tomto případě na IFRS 164. A přestože tato norma v praxi nefunguje špatně, přesto existuje.
Návrh ruské normy „Rent“ čeká na schválení již dlouho. Budou v návrhu této normy provedeny změny v souvislosti s přijetím obdobné mezinárodní normy?
IR. Sukharev: Návrh standardu „Pronájem“ byl vypracován jako PBU na základě návrhu mezinárodního standardu z roku 2010. Oproti schválenému standardu IFRS 16 přinesl závažné změny v účtování nejen nájemce, ale i pronajímatele.
Proto nyní, vzhledem k tomu, že IASB se vydala opatrnější cestou, bude potřeba upravit návrh ruského standardu týkajícího se pravidel pro účtování leasingů pronajímatelem. A ustanovení týkající se nájemce s největší pravděpodobností nebude nutné měnit.
Kdy se očekává přijetí nového standardu?
IR. Sukharev: Myslím, že federální standard „Nájemné“ bude zvažován Radou a brzy přijat, i když samozřejmě nemohu uvést přesné datum. Ministerstvo financí nedávno schválilo složení Rady. Rada se sejde brzy, i když její první jednání bude nejspíš věnováno administrativním záležitostem.
Jaké další normy se plánují přijmout? Jaké změny budou provedeny ve stávajících PBU?
IR. Sukharev: U několika PBU je plánováno několik cílených úprav týkajících se zjednodušených účetních metod. Očekávají se úpravy PBU 6/01 „Účtování dlouhodobého majetku“.
A v budoucnu bude přijat nový federální standard pro účtování dlouhodobého majetku. Nestátní regulátor „Metodické centrum účetnictví“ (BMC) vypracoval návrhy standardů pro „Dlouhodobý majetek“ a „Zásoby“ a jejich veřejné projednávání začalo v říjnu loňského roku.
Při této příležitosti vyzývám čtenáře Hlavní knihy, aby se zúčastnili této diskuse, aby normy byly kvalitnější. Je lepší kritizovat normy ve fázi projektu, než když se z nich stanou regulační dokumenty.
O osudu několika dalších projektů PBU zveřejněných na webu Ministerstva financí musí rozhodnout Rada pro standardy. Návrh PBU „Organizační příjem“ a „Účtování zaměstnaneckých výhod“ bude s největší pravděpodobností přijat jako federální standard.
Změní současné PBU svůj název na „federální standardy“?
IR. Sukharev: Ne, stále se budou jmenovat účetní předpisy. Svůj název si ostatně zachovávají mezinárodní standardy IAS (International Accounting Standards), které byly přijaty do roku 2001. I když později přijaté standardy se nazývají jinak – IFRS (International Financial Reporting Standards). Většina současných PBU je založena na mezinárodních standardech. Pokud jde o zastaralé PBU, buď v nich budou provedeny změny, nebo budou tyto PBU zrušeny a místo nich budou přijaty federální normy.
Jak složitá situace v ruské ekonomice ovlivní vývoj domácího účetnictví?
IR. Sukharev: Zpravidla během krize vyplouvají na povrch problémy, které v běžné prosperující situaci nejsou vidět.
Například již dříve se ministerstvo financí ve svých dopisech zabývalo situací, kdy ztráta jednoho z účastníků konsolidačního celku poplatníků (CGT) je kryta zisky ostatních účastníků. Ale nezvažovali jsme případ, kdy celá korporátní skupina jako celek dostane ztrátu.
Nyní v době krize začaly v praxi nastat podobné situace. Na jednom ze svých posledních zasedání BMC doporučilo zaúčtovat takovou ztrátu jako konsolidovanou odloženou daňovou pohledávku a na výběr dala dvě účetní možnosti: s rozdělením mezi členy skupiny nebo bez takového rozdělení.
Publikace \ 15.09.2016
Pronájem s i bez převodu vlastnictví na nájemce. Pronájem s a bez převodu hlavních rizik a výhod na nájemce. Diskontní závazky z nájemní smlouvy. PBU „Účtování nájemného“ je již několik let ve vývoji. Ministerstvo financí původně plánovalo aplikovat nový PBU s výkaznictvím pro rok 2013, ale dokument je zatím ve fázi návrhu.
Potřeba vytvořit samostatnou PBU pro účtování leasingu má několik důvodů. Za prvé, základ pro úpravu nájemních vztahů z účetního hlediska není dostatečně rozvinutý. Obecná ustanovení o leasingu jsou dnes upravena občanským zákoníkem Ruské federace (kapitola 34 „Nájemné“), federálním zákonem č. 164-FZ ze dne 29. října 1998 „o finančním leasingu (leasingu)“, který popisuje právní znaky leasingu. Problematikou zohlednění leasingových vztahů v účetnictví se zabývá vyhláška Ministerstva financí Ruska ze dne 17. února 1997. č. 15 „O promítnutí do účtování transakcí na základě leasingové smlouvy“ a mnoho konkrétních otázek účtování leasingových vztahů je kompletně popsáno v dopisech Ministerstva financí Ruska a Federální daňové služby Ruska, které zákony a mají poradní charakter.
Zadruhé to uvádí ruský účetní systém do souladu s požadavky tržního hospodářství a mezinárodních standardů účetního výkaznictví. Při přípravě dokumentu byl jako základ vydán IFRS 17 „Leasing“. Předmětem účetnictví nyní již nebude majetek, jak vyžaduje současná účetní koncepce, ale majetek – to, co přináší organizaci užitek.
Klasifikace pronájmu
Nová ustanovení se vztahují na smlouvy, které vytvářejí nájemní vztahy. Předpis stanoví pravidla pro tvoření údajů v účetnictví a účetní závěrce organizací o jejich majetku, závazcích, příjmech, výdajích a peněžních tocích vzniklých v souvislosti s účastí organizací na nájemních smlouvách. Ustanovení se vztahuje na jakýkoli typ nájmu, jakož i na jiné smlouvy o poskytnutí majetku do dočasného užívání za úplatu. Výjimkou jsou koncesní smlouvy, smlouvy o půjčce a jiné smlouvy o bezúplatném převodu majetku do užívání.
Podle nového ustanovení jsou leasingy klasifikovány v závislosti na podmínkách smlouvy. Níže je vizuální diagram klasifikace pronájmu.
Obrázek 1. Klasifikace leasingu
To znamená, jak vidíme, vedle stávajícího rozdělení leasingů na finanční (leasing) a běžný (provozní) se objevuje rozdělení na základě posouzení rizik a přínosů spojených s vlastnictvím předmětu leasingu. Zvažme každý typ zvlášť.
Účtování nájemcem leasingu s následným převzetím vlastnictví
Pokud smlouva stanoví převod vlastnického práva k pronajaté věci na nájemce na konci doby nájmu, pak organizace nájemce účtuje o takovém pronájmu jako o pořízení pronajaté věci s platbou ve splátkách.
Tento postup platí bez ohledu na to, zda se vlastnické právo převádí na základě samostatné kupní smlouvy nebo přímo na základě samotné nájemní smlouvy. Tento postup platí i v případě, kdy nájemní smlouva stanoví právo nájemce koupit pronajatou věc za cenu výrazně nižší, než je tržní cena na konci doby nájmu.
Uvedený účetní postup neplatí:
1) bylo-li uzavření kupní smlouvy samostatnou událostí, nebylo v nájemní smlouvě upraveno a z nájemní smlouvy jinak nevyplývalo;
2) je-li k realizaci podmínek smlouvy o převodu vlastnictví na nájemce na konci doby nájmu nutná dodatečná dohoda mezi stranami;
3) pokud smlouva nedefinuje podstatné parametry, jako je odkupní cena
V případech, kdy smlouva stanoví, že nájemce získá vlastnické právo k pronajaté věci na konci doby nájmu, účtuje organizace nájemce takový pronájem jako pořízení pronajaté věci s platbou ve splátkách v souladu s postupem. Co se děje v účetnictví nájemce, jakmile získá přístup k užívání předmětu leasingu, ukazuje obrázek níže.
Obrázek 2. Účtování nájemného pro nájemce
To znamená, že můžeme vidět, že k datu zaúčtování pronajatého majetku v účetnictví pronajímatele vzniká současně majetek, který je oceněn současnou hodnotou, a závazky k úhradě leasingových splátek. Je třeba také poznamenat, že současná hodnota je stanovena po odečtení plateb zaplacených pronajímateli před zařazením předmětu leasingu do rozvahy. Rovněž nebere v úvahu vratné nepřímé daně, poplatky a cla. Pokud současnou hodnotu nelze spolehlivě určit a nelze spolehlivě určit efektivní úrokovou sazbu, lze ji považovat za rovnou 1,5 sazby refinancování stanovené Bankou Ruska.
U závazků se v průběhu leasingu zvyšuje o částku naběhlého úroku v efektivní sazbě a snižuje se o částku skutečně zaplacenou. Efektivní úroková sazba stanovená při prvotním zaúčtování závazků se nemění, pokud strany nezmění výši nebo načasování plateb stanovené na začátku leasingu.
Nájemce účtuje o pronájmu bez následného nabytí vlastnictví
Následující podmínky pronájmu podléhají regulaci tohoto oddílu:
1) smlouva neobsahuje převod vlastnického práva na konci doby nájmu na pronajímatele
2) převod vlastnictví na nájemce je zajištěn, je však nutná dodatečná dohoda.
3) nájemní smlouva nedefinuje podstatné parametry této smlouvy, jako je kupní cena, v důsledku čehož nelze převod vlastnického práva k pronajaté věci na nájemce považovat za zajištěný. podmínek nájemní smlouvy při zahájení nájmu.
Zásadní rozdíl oproti postupu účtování popsanému v předchozí části spočívá v tom, že nájemce neúčtuje do rozvahy majetek samotný, ale právo užívat předmět leasingu po dobu trvání leasingu. K ocenění dochází i v současné hodnotě, mění se však postup jeho výpočtu. Níže je schéma výpočtu.
Obrázek 3. Stanovení efektivní úrokové míry (bod 17)
To znamená, že nejprve se určí efektivní úroková sazba, poté se vypočítá současná hodnota leasingových plateb diskontováním jejich hodnot podle platebních podmínek každé platby. Účtování závazků je obdobné jako účtování o leasingu s následným převodem vlastnictví.
Nájemce má právo neuplatňovat bod 17 PBU „Účtování leasingu“ a oceňovat současnou hodnotu leasingových splátek ve výši jejich nominálních hodnot v těchto případech (bod 18):
a) na základě nájemních smluv;
b) na základě jiných nájemních smluv uzavřených na dobu nepřesahující dvanáct měsíců, jejichž prodloužení se nepředpokládá.
V tomto případě se úroky nepřipisují na účty splatné z leasingových splátek.
Účtování pronajímatelem leasingu s převodem hlavních výhod a rizik s následným převodem vlastnictví
Návrh nového PBU zohledňuje i účtování leasingu na straně pronajímatele a uvádí 3 varianty leasingových vztahů:
1) vlastnictví, hlavní rizika a výhody přecházejí na nájemce;
2) hlavní rizika a výhody přecházejí na nájemce, ale nedochází k převodu vlastnictví;
3) bez převodu vlastnictví, výhod a rizik na nájemce.
Podívejme se na první případ. Níže je schéma:
Obrázek 4. Účtování pronajímatele s převodem vlastnictví, hlavní rizika a přínosy pro nájemce
Předpokládá se, že současná hodnota leasingových plateb se rovná účetní hodnotě odepisovaného aktiva v kterémkoli z následujících případů:
a) nájemní smlouva je smlouvou o finančním pronájmu (leasingu) v souladu s právními předpisy Ruské federace;
b) pronajatá věc není pro pronajímatele hotovým výrobkem nebo komoditou a byla zakoupena méně než dvanáct měsíců před jejím pronajmutím;
c) současnou hodnotu leasingových splátek nelze spolehlivě určit.
Postup účtování nájemních transakcí pronajímatelem v souladu s návrhem PBU je uveden níže.
Pokud pronajímatel koupil předmět nájmu méně než 12 měsíců před nájmem:
Debet 91 Kredit 01 „Vyřazení dlouhodobého majetku“ – odpis majetku v jeho zůstatkové ceně
Pokud pronajímatel koupil předmět nájmu více než 12 měsíců před nájmem:
Debet 91 Kredit 62 – odpis majetku v současné hodnotě
Debet 62 Kredit 91 – procentní příjem při efektivní sazbě
Debet 51 Kredit 62 - platba úroku nájemcem v efektivní sazbě
Rozdíl mezi účetní a současnou hodnotou je zaúčtován ve prospěch finančních výsledků. Pokud je leasing uzavřen v rámci běžného podnikání, současná hodnota se zaúčtuje jako výnos a účetní hodnota se zaúčtuje do nákladů na prodej. V tomto případě pronajímatel zohledňuje následující položky:
Debet 62 Kredit 90 podúčet 1 „Výnos“ - ve výši současné hodnoty leasingových splátek
Debet 90 podúčet 2 „Náklady na prodej“ Kredit 01 – ve výši účetní hodnoty aktiva
Pokud je smlouva uzavřena mimo běžný provoz, pak se rozdíl mezi účetní hodnotou a současnou hodnotou zaúčtuje jako ostatní výnosy nebo náklady a v účetnictví se promítne takto:
Debet 62 Kredit 91 podúčet 1 „Ostatní výnosy“ - ve výši současné hodnoty leasingových splátek;
Debet 91 podúčet 2 „Ostatní výdaje“ Kredit 01 – ve výši účetní (zbytkové) hodnoty majetku;
Debet 91 podúčet 1 „Ostatní výnosy“ Kredit 91 podúčet 9 „Zůstatek ostatních výnosů a nákladů“ - na částku ostatních výnosů z titulu převýšení současné hodnoty leasingových splátek nad účetní hodnotu majetku;
Debet 91 podúčet 9 „Zůstatek ostatních výnosů a nákladů“ Kredit 91 podúčet 2 „Ostatní náklady“ - pro částku ostatních nákladů z důvodu převýšení účetní hodnoty majetku nad současnou hodnotou leasingových splátek.
Pronajímatel účtuje o leasingu s převodem hlavních výhod a rizik bez následného převodu vlastnictví
Účtování těchto leasingů je stejné, jak je popsáno v předchozí části. Výjimkou je, že současně s odpisem předmětu leasingu z majetku pronajímatel současně účtuje o pohledávce a zbytkovém majetku. Hodnota zbytkového aktiva se stanoví takto:
Podíl počátečních nákladů na pronájem ×
Pohledávky se tak nyní netvoří za celou hodnotu aktiva, která je definována jako aktuální hodnota k datu pronájmu aktiva, ale mínus hodnota zbytkového aktiva. V tomto případě je současná hodnota stanovena na základě informací o nákupních a prodejních transakcích tohoto podobného aktiva k blízkým datům za podmínek okamžité platby a současná hodnota leasingových plateb se bere jako současná hodnota minus zbytková hodnota. pronajatého aktiva (bod 36). Vyřazení aktiva se odráží v současné hodnotě leasingových splátek, která se obecně nerovná účetní hodnotě, proto je výsledný rozdíl mezi současnou hodnotou leasingových splátek a účetní hodnotou odepisovaného majetku zahrnut do finanční výsledky pronajímatele. Stejně jako v předchozí části je nejprve nutné určit, v rámci jaké činnosti byla smlouva uzavřena: v rámci běžných činností či nikoli. Pokud je leasing uzavřen jako součást běžného podnikání účetní jednotky, současná hodnota leasingových splátek se zaúčtuje jako výnos a účetní hodnota odepisovaného aktiva se zaúčtuje do nákladů na prodej takto:
Debet 90 podúčet 2 „Náklady na prodej“ Kredit 01 – promítne se do nákladů prodeje, vyřazení majetku ve výši účetní (zbytkové) hodnoty;
Debet 01 Kredit 90 podúčet 1 „Výnosy“ – zbytkový majetek v leasingu je aktivován ve výši vypočtené hodnoty zbytkového majetku v leasingu;
Debet 62 Kredit 90 podúčet 1 „Výnosy“ - pohledávky za leasingové splátky jsou zohledněny ve výši současné hodnoty leasingových splátek (aktuální hodnota minus zbytkové aktivum v leasingu);
Je-li nájemní smlouva uzavřena mimo běžnou podnikatelskou činnost organizace, je postup účtování následující:
Debet 91 podúčet 2 „Ostatní náklady“ Kredit 01 – vyřazení majetku ve výši účetní (zbytkové) hodnoty se promítne do ostatních nákladů;
Debet 01 Kredit 91 podúčet 1 „Ostatní výnosy“ - zbytkový majetek v leasingu byl aktivován ve výši vypočtené hodnoty zbytkového majetku v leasingu a byly sníženy ostatní náklady;
Debet 62 Kredit 91 podúčet 1 „Ostatní výnosy“ - ostatní výnosy se promítají do výše současné hodnoty leasingových splátek;
Debet 91 podúčet 1 „Ostatní výnosy“ Kredit 91 podúčet 9 „Zůstatek ostatních výnosů a nákladů“ - ostatní výnosy jsou zohledněny z důvodu převýšení současné hodnoty leasingových splátek nad současnou hodnotou majetku;
Debet 91 podúčet 9 „Zůstatek ostatních výnosů a nákladů“ Kredit 91 podúčet 2 „Ostatní náklady“ - ostatní náklady jsou zohledněny z důvodu převýšení běžné hodnoty majetku nad současnou hodnotou leasingových splátek. Dalším rysem leasingu s přechodem hlavních rizik a výhod bez následného převodu vlastnictví je, že když je předmět leasingu na konci doby leasingu vrácen pronajímateli, zbývající aktivum v leasingu je převedeno. na druh majetku, jehož vlastnostem odpovídá a účtuje se o něm v souladu s postupem účtování pro tento druh majetku. Účetní hodnota zbytkového aktiva v době jeho vrácení pronajímateli po návratu z leasingu je akceptována jako počáteční cena aktiva (bod 41 návrhu PBU).
Účtování pronajímatelem leasingu při zachování hlavních výhod a rizik
V tomto případě pronajímatel po převodu majetku na nájemce neodepisuje najatou věc, ale nadále vede stejnou účetní evidenci. Tento postup se mění pouze při změně podmínek užívání předmětu leasingu. Jakmile pronajímatel převede najaté aktivum na nájemce, zaúčtuje leasingovou pohledávku a leasingový závazek. Postup pro ocenění pohledávek je následující:
1) je stanovena efektivní úroková sazba nájemného, za kterou nájemce získá vypůjčené prostředky za srovnatelných podmínek
2) současná hodnota leasingových splátek se vypočítá diskontováním jejich nominálních hodnot v souladu s platebními podmínkami každé platby (p45)
Vzorec slevy je následující:
P = N · (1 – 1/(1 + r/ 100 %) t) / r, kde:
P – současná hodnota úhrnu anuitních plateb nájemného;
N – jmenovitá hodnota jedné platby z uvažovaného celku (peněžní částka, která má být zaplacena nebo přijata v rámci jedné platby);
r – úroková sazba za období mezi dvěma anuitními splátkami;
t je počet anuitních plateb v uvažované populaci.
Pronajímatel má právo neuplatnit tento výpočetní postup ve dvou případech:
1) na základě nájemních smluv
2) na základě jiných nájemních smluv, pokud jsou uzavřeny na dobu kratší než 12 měsíců a nepředpokládá se jejich prodloužení
Pokud jde o výnosy z úroků a pronájmu, jsou zahrnuty do výnosů nebo jiných příjmů pronajímatele podle toho, jakou činností organizace - běžnou či jinou - je majetek pronajímán. Závěrem podotýkáme, že současná pravidla pro účtování o leasingu se v mnoha ohledech liší od pravidel popsaných v navrhovaném návrhu PBU „Účtování leasingu“. Nová PBU obsahuje velké množství inovací, které vyžadují další vysvětlení pro praktikující účetní. Navzdory skutečnosti, že návrh dokumentu je připravován již od roku 2010, potřeba vytvoření nového PBU je aktuální i dnes.
Ruské ministerstvo financí vyvinulo nový federální účetní standard (FSBU) „Účtování o pronájmu“. Návrh normy zveřejněno k veřejnému komentáři ve veřejné doméně. V tomto článku V.V. Priobraženská, Ph.D. (Ministerstvo financí Ruska), seznamuje čtenáře s rysy vývoje této FSBU, říká, kdo by ji měl používat, nové termíny a definice a klasifikaci účetních objektů.
Postup pro vývoj federálních účetních standardů
Účetní standard je dokument, který stanoví minimální nezbytné požadavky na účetnictví a přijatelné metody jeho vedení. Federální normy jsou schváleny regulačními právními akty Ministerstva financí Ruska (objednávky), jsou povinné a uplatňují se bez ohledu na typ hospodářské činnosti organizace. Federální účetní standardy nyní ve skutečnosti odkazují na dokumenty, které se dříve nazývaly účetní předpisy (PBU). V dlouhodobém horizontu se očekává, že federální normy zcela nahradí PBU. PBU a další pravidla pro vedení účetnictví a sestavení účetní závěrky schválená ministerstvem financí Ruska však zůstávají v platnosti až do vstupu federálních norem obsahujících příslušné normy v platnost. Navíc v souvislosti s přijetím změn federálního zákona ze dne 6. prosince 2011 č. 402-FZ „o účetnictví“ (zavedený federálním zákonem ze dne 18. července 2017 č. 160-FZ), status těchto PBU bylo změněno. Rezervy schválené ministerstvem financí Ruska v období od 10. 1. 1998 do 1. 1. 2013 jsou uznávány jako federální účetní standardy. Od 19. července 2017 (ode dne nabytí účinnosti těchto změn) jsou tedy účetní ustanovení považována za federální účetní standardy.
V rámci nové etapy vývoje tuzemské účetní metodiky je účinná státní regulace účetnictví. To znamená, že část funkcí regulace účetnictví, která dříve náležela státu, přechází nyní na veřejnost v podobě nestátních regulačních subjektů. Významnou roli v tomto systému hraje vydávání účetních standardů, které zahrnuje následující etapy.
Fáze 1- schválení nebo revize Programu pro vývoj federálních účetních standardů (dále jen Program). Program je přijat za účelem zajištění souladu federálních standardů s potřebami uživatelů účetního (finančního) výkaznictví, IFRS a úrovní rozvoje účetní vědy a praxe. Program je seznam federálních norem, které jsou předmětem vývoje, změn nebo uznání za neplatné. V současné době se vývojáři řídí Programem rozvoje federálních účetních standardů na období 2017–2019. .
Fáze 2- vypracování návrhu normy v souladu s Programem. Účetní legislativa stanoví, že návrhy federálních standardů vypracovávají nevládní orgány. Pokud se však žádný subjekt nestátní regulace účetnictví nezaváže vyvinout federální standard, pak odpovídající standard vypracuje ministerstvo financí Ruska. Developerem projektu FSBU „Lease Accounting“ je tedy ministerstvo financí Ruska.
Fáze 3- veřejné projednání návrhu normy a přijetí její konečné verze na základě výsledků veřejné diskuse. V této fázi musí zpracovatel návrh normy zpřístupnit veřejnosti na svých webových stránkách k veřejnému připomínkování. Případní zájemci mohou zaslat zpracovateli připomínky k návrhu normy písemně. Minimální lhůta pro veřejné projednání normy jsou tři kalendářní měsíce.
Fáze 4- přezkoumání návrhu normy. Po skončení veřejného projednání návrhu FSBU zpracovatel v případě potřeby dopracuje text návrhu s přihlédnutím k obdrženým připomínkám. Konečná verze je zaslána k posouzení Radě pro účetní standardy, vytvořené pod ministerstvem financí Ruska a složené ze zástupců subjektů státní a nestátní regulace účetnictví. V této fázi může Rada učinit kladné nebo záporné rozhodnutí. Pokud lze navíc návrh normy podle názoru Rady přijmout ke schválení, ale k textu návrhu jsou technické nebo redakční připomínky, Rada provede příslušné opravy. Seznam takových změn je zaslán Ministerstvu financí Ruska spolu se závěrem.
Fáze 5- schválení příslušného regulačního právního aktu. Pokud Rada na základě výsledků přezkoumání došla k závěru, že je vhodné návrh FSBU přijmout a tento návrh je v souladu s ruskou legislativou, pak je předepsaným způsobem schválen ruským ministerstvem financí.
V současné době je projekt FSBU „Lease Accounting“ ve třetí fázi vydávání standardů. Projekt FSBU „Lease Accounting“ vyvinutý ministerstvem financí Ruska je zveřejněn na oficiálních webových stránkách k veřejné diskusi. Web obsahuje také formulář pro zasílání připomínek, prostřednictvím kterého může kterýkoli zájemce zasílat své návrhy a připomínky vývojáři. Předpokládaný termín ukončení veřejného projednání FSBU „Účtování leasingu“ je 10.10.2017.
Vlastnosti vývoje FSBU „Účetnictví leasingu“
Podle federálního zákona „O účetnictví“ jsou základem pro vývoj federálních standardů Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS). V tomto ohledu byl FSBU „Lease Accounting“ vyvinut na základě nového IFRS pro leasing – IFRS (IFRS)16 „Rease“.
Ve srovnání s předchozím vydáním leasingového standardu (IAS 17 Leasingy) přináší nový standard významnou změnu ve způsobu vykazování leasingu v účetní závěrce nájemce. IFRS zejména vylučuje rozdělení leasingových smluv na provozní a finanční nájemcem. Záměrem je, aby všechny leasingy byly zohledněny v rozvaze nájemce podobným způsobem, jaký byl dříve aplikován na finanční leasing. Nárůst počtu aktiv evidovaných nájemci bude mít za následek i nárůst objemu pasiv, což ve svém důsledku povede ke změnám v řadě finančních ukazatelů.
Pokud jde o pronajímatele, postup hlášení se u nich výrazně nemění. Podle IFRS 16 Leasingy budou pronajímatelé nadále povinni klasifikovat dále rozdělené leasingy na operativní a finanční leasing. IFRS 16 „Leasingy“ však významně revidoval samotný koncept leasingu, a proto některé transakce, které byly dříve klasifikovány a zohledněny jak nájemcem, tak pronajímatelem jako leasingy, nebudou v souladu s novými IFRS považovány za leasingy. Kromě toho je zvláštní pozornost věnována smlouvám, které spolu s leasingem obsahují významné součásti služeb. Standard vyžaduje, aby peněžní toky z takových ujednání byly odděleny a aby leasingové transakce byly zaúčtovány odděleně od servisních transakcí.
Uvedené změny v postupu promítání leasingů podle IFRS by podle tvůrců mezinárodních standardů měly vést ke spolehlivějšímu promítání aktiv a pasiv a také k větší transparentnosti při vykazování informací o leasingových aktivitách.
Rozsah použití FSBU „Účetnictví leasingu“
Standard by měl být aplikován všemi organizacemi (kromě organizací veřejného sektoru), které přijímají nebo poskytují hmotná aktiva (majetek) k dočasnému držení a (nebo) dočasnému použití. Jedná se zejména o smluvní strany nájemních smluv a nájemních smluv na určité druhy majetku (pronájem, pronájem vozidel, pronájem budov a staveb, finanční leasing (leasing)). Standard se vztahuje i na různé typy podnájemních smluv. Zároveň by měl být standard aplikován bez ohledu na podmínky smluv o finančním leasingu (leasingu), které stanoví účtování majetku v rozvaze pronajímatele nebo nájemce.
Kromě toho se tento standard vztahuje na smlouvy o bezúplatném užívání a leasingové smlouvy uzavřené za zvýhodněných podmínek, jakož i při zohlednění transakcí zpětného leasingu.
Norma neplatí při poskytování:
1) půdní podloží za účelem rozvoje přírodních zdrojů;
2) pro dočasné držení a (nebo) použití hmotných aktiv souvisejících s biologickými aktivy pro účetní účely;
3) pro dočasné použití hmotných médií, ve kterých jsou vyjádřeny odpovídající výsledky intelektuální činnosti nebo prostředky individualizace;
4) vlastnická a užívací práva k předmětu koncesní smlouvy.
Termíny a definice v FSBU „Účetnictví leasingu“
Standard obsahuje část o termínech a definicích, která je atypická pro domácí účetní regulační systém.
Koncepční aparát byl do standardu zaveden v souladu se stanovenými požadavky. Standard uvádí, že pojmy definované v jiných regulačních právních aktech o účetnictví a sestavení účetní (účetní) závěrky jsou ve standardu použity ve stejném významu, v jakém jsou použity v těchto regulačních právních aktech.
Kromě toho standard definuje významy pro následující termíny:
- skutečné náklady na právo užívat nájemní smlouvu;
- doba pronájmu;
- doba použitelnosti (SPI) předmětu leasingu;
- ekonomická životnost předmětu leasingu;
- reálná hodnota;
- motivační platby;
- aktuální reprodukční cena pronajaté věci;
- likvidační hodnota předmětu leasingu.
Uvedené termíny budou podrobněji rozebrány níže při prezentaci příslušných problémů.
sovy
Klasifikace předmětů účtování leasingu
Jedním z hlavních bodů při aplikaci standardu je určení, zda účetní položky leasingu vznikají jako součást plnění uzavřených smluv. Pro uznávání předmětů leasingu současně musí být splněny následující podmínky:
1) pronajímatel poskytne nájemci pronajatou věc na dobu určitou;
2) lze identifikovat předmět nájmu. V tomto případě je pronajatá věc identifikována, pokud je definována v nájemní smlouvě, a pronajímatel nemá možnost kdykoliv během doby nájmu pro něj ekonomicky výhodnou věc vyměnit;
3) nájemce má právo obdržet v podstatě všechny ekonomické užitky a užitky z užívání pronajatého aktiva během doby leasingu;
4) nájemce má právo určit způsob užívání pronajaté věci po dobu nájmu. Má se za to, že takové právo náleží nájemci, pokud je splněna alespoň jedna z těchto podmínek:
a) nájemce má právo určit si způsob užívání pronajaté věci, tedy jak a k jakému účelu se pronajatá věc použije; nebo
b) postup užívání pronajaté věci je předem stanoven ve smlouvě, ale pronajímatel nemá právo tento postup užívání po dobu nájmu dále měnit. V tomto případě má nájemce právo určit parametry výroby nebo použití pronajaté věci, například změnit druh výrobku, dobu výroby, rozhodnutí o uvolnění výrobku; nebo
c) postup užívání pronajaté věci nájemcem je předem stanoven, nikoli však z důvodu omezení ze strany pronajímatele, ale z důvodu jedinečnosti pronajaté věci pro užívání nájemcem. Například v případě, kdy je pronajatá věc vytvořena, navržena nebo uvedena do stavu určeného speciálně pro pořadí užívání nájemcem.
Pokud jsou splněny uvedené podmínky, pak jsou objekty klasifikovány jako pronájmy.
Pokud tyto podmínky nejsou splněny, pak se v účetnictví odpovídající transakce promítnou jako poskytnutí služeb.
Zpočátku se klasifikace provádí na datum zahájení pronájmu, což je dřívější ze dvou dat:
- datum uzavření nájemní smlouvy;
- den, kdy strany převzaly závazky ohledně základních podmínek nájmu.
Reklasifikace předmětů účtování leasingu se provádí pouze při změně odpovídající leasingové smlouvy.
Datum, kdy bude pronajatá věc k dispozici k užívání nájemcem, je definována jako datum zahájení pronájmu. Od tohoto data se počítá doba pronájmu. Doba nájmu je nevypověditelná doba, během níž má nájemce právo ovládat pronajatou věc nebo počet jednotek výroby nebo podobných jednotek, které se očekává, že získá z používání pronajaté věci. Uvedené období je určeno na základě kombinace faktorů, zejména:
- podmínky stanovené nájemní smlouvou (včetně období, které nestanoví leasingové platby);
- příležitosti a záměry prodloužit nebo zkrátit podmínky stanovené nájemní smlouvou, pokud náklady spojené s takovými změnami nejsou významné.
Dobu nájmu reviduje pronajímatel v případě změny nájemní smlouvy a nájemce po datu zahájení nájmu v případě významné události, která je pod kontrolou nájemce a má vliv na změnu údaje, které byly zohledněny při stanovení doby pronájmu.
Zvláštní pozornost by měla být věnována koncepci a struktuře plateb nájemného.
Splátky leasingu jsou platby, které podmiňují právo nájemce užívat pronajatou věc a nezahrnují investiční výdaje. Pro účely standardu leasingové splátky zahrnují zejména:
1) platby stanovené pevnou částkou a prováděné pravidelně nebo najednou. V tomto případě je nutné vyloučit motivační platby, kterými se rozumí platby prováděné pronajímatelem ve prospěch nájemce v souvislosti s uzavřením nájemní smlouvy nebo náhrada nákladů nájemce ze strany pronajímatele;
2) variabilní platby, které závisí na příjmu nebo produktech získaných v důsledku užívání pronajaté věci, na indexu spotřebitelských cen nebo jiných ukazatelích a jsou stanoveny k datu zahájení leasingu;
3) reálná hodnota ostatního plnění stanovená k datu zahájení leasingu. V tomto případě je reálná hodnota stanovena způsobem předepsaným IFRS, zejména IFRS 13 „Oceňování reálnou hodnotou“;
4) platby související s prodloužením nebo zkrácením doby nájmu stanovené nájemní smlouvou, pokud je při stanovení doby nájmu zohledněna možnost a záměr takové změny;
5) platby související s právem koupě pronajaté věci nájemcem, v případě, že nájemce hodlá toto právo uplatnit;
6) likvidační hodnota pronajaté věci, za kterou ručí nájemce nebo jiná osoba nespřízněná s pronajímatelem. Zbytková hodnota pronajatého aktiva je odhadovaná částka, kterou pronajímatel očekává, že obdrží z prodeje (konkrétně prodeje) pronajatého aktiva na konci doby leasingu, snížená o odhadované náklady na likvidaci.
Článek nastiňuje hlavní aspekty vývoje federálního účetního standardu „Lease Accounting“, jakož i obecné otázky návrhu specifikované FSB.
Kromě těchto otázek obsahuje návrh FSBU také postup účtování leasingů ze strany nájemce a pronajímatele, rysy účtování o podnájmu, zpětném leasingu, leasingu za zvýhodněných podmínek (bezplatné užívání nebo pronájem za cenu výrazně nižší, než je tržní hodnota ). Mimo to je v projektu věnována zvláštní pozornost uvádění informací o leasingu v účetních (finančních) výkazech nájemce a pronajímatele.
Očekává se, že uvedené problémy budou zváženy v následujících článcích.
Upozorňujeme, že projekt FSBU „Účetnictví leasingu“, zveřejněný k veřejné diskusi, představuje nový formát metodických účetních dokumentů. Na prostudování dokumentu a nastavení odpovídajícího účetního procesu je však vyhrazeno velké časové období: podle Programu by měl daný projekt vstoupit v platnost v roce 2020.
Literatura:
1. Federální zákon „O účetnictví“ ze dne 6. prosince 2011 č. 402-FZ.
2. V.V. Priobraženská. Metodika, teorie a praxe účetnictví: neoklasický přístup k vědecké organizaci činností // Výkazy auditu, č. 5-6, 2017.
3. Vyhláška Ministerstva financí Ruska ze dne 06.07.2017 č. 2017 č. 85n „O schválení programu pro vývoj federálních účetních standardů na období 2017-2019.“ a o uznání příkazu Ministerstva financí Ruské federace ze dne 23. května 2016 č. 70n za neplatné„
O schválení programu pro vývoj federálních účetních standardů na léta 2016-2018."
"(platné od 7.10.2017).
4. Vyhláška Ministerstva financí Ruska ze dne 14. prosince 2012 č. 145n „O Radě pro účetní standardy“.
5. Mezinárodní standard účetního výkaznictví (IFRS) 16 „Rease“ nabyl účinnosti na území Ruské federace nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 11. června 2016 č. 111n.
6. Příkaz Ministerstva financí Ruska ze dne 16. května 2016 č. 62n „O schválení požadavků na přípravu návrhů účetních standardů“ (platný od 12. července 2016).
7. IFRS 13 „Oceňování reálnou hodnotou“ byl uveden v platnost na území Ruské federace nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 28. prosince 2015 č. 217n, s přihlédnutím ke změnám dokumentů IFRS, které vstoupily v platnost území Ruské federace nařízením Ministerstva financí Ruska ze dne 27. června 2016 č. 98n; ze dne 11. července 2016 č. 111n.
V následujících příkladech akceptujeme podmínku dlouhodobého pronájmu. To znamená, že pohledávky za leasingové splátky v rozvaze pronajímatele by měly být uvedeny v části dlouhodobý majetek a odpovídající závazky v rozvaze nájemce v položce dlouhodobé závazky. Nabízí se otázka: na kterých účtech by měl být tento druh dluhu zaznamenán?
Vzhledem k tomu, že aktuální účtová osnova nestanoví zvláštní účet pro účtování dlouhodobých pohledávek a v oběžném majetku není místo pro práva k dlouhodobému dluhu, vezmeme jeden z bezplatných účtů dlouhodobého majetku - 06 , a nazývá se: „Dlouhodobé pohledávky za leasingové splátky“. Můžete tomu říkat i jinak, ale v každém případě musí název účtu odpovídat jeho účelu.
Stejný účet (06) může nájemce také přidělit k účtování nadcházejících výdajů na nabytí vlastnických práv (nezaměňovat s nájemní právo, poskytovaná jako účetní kategorie pro případy, kdy převod vlastnického práva není stanoven smlouvou – Právo na pronájem Souhlasíme s tím, že budeme brát v úvahu 04 jako jakékoli odepisovatelné nehmotné aktivum). Pokud totiž dojde k uzavření a účinnosti nájemní smlouvy, vznikají povinnosti, ale i práva oběma stranám. Nájemce má povinnost platit nájemné, pronajímatel má právo na tuto úhradu a v souladu s tím: pronajímatel má povinnost převést předmět k nájmu (a pokud jsou podmínky splněny, do vlastnictví, pokud nájemce tyto podmínky splní), nájemce má právo užívat předmět nájmu pro vlastní účely a při dodržení podmínek a jejich dodržování právo jej vlastnit. Právě tato aktiva a pasiva se promítají do rozvah smluvních stran. To může být důvodem, proč IAS 17 nezmiňuje, čí rozvaha by měla v tom či onom případě obsahovat předmět leasingu: v rozvaze nájemce nebo v rozvaze pronajímatele. V každém případě je uveden v rozvaze pronajímatele jako pronajatý majetek. Projekt počítá s odpisem najatého majetku z rozvahy jako trvale vyřazený (dle schématu prodeje se splátkami). Není však specifikováno, kdy by to mělo být provedeno.
Budeme-li dále hledat argumenty proti, lze připomenout body 21 a 52 Metodického pokynu č. 91n, které zmiňují pronajatý dlouhodobý majetek a nemovitosti, jejichž vlastnictví není řádně evidováno. Ano, ale jedna věc je splnit všechny podmínky pro získání tohoto práva, předložit dokumenty k registraci a jednoduše počkat na její formalizaci, a druhá věc je být ve fázi splnění podmínek pro získání práva. Odstavec 52 neříká nic o tom druhém. Pokud jde o paragraf 21, kde je mimo jiné zmíněn dlouhodobý majetek přijatý k pronájmu, pak... kdo řekl, že pokyny nebývají zastaralé? Po vydání nového PBU jsou změny nevyhnutelné. V účetních návodech a příručkách. V právu - sotva. A i když v zákoně existuje pravidlo, podle kterého si pronajímatel v zákonem stanovených případech ponechává právo odebrat najatou věc, je předčasné hovořit o jejím zapsání jako nabyté věci, dokud nájemce nesplní podmínky pro získání takové věci. že jo. K této problematice se vrátíme později. Pojďme se bavit o účtenkách.
Na druhou stranu vezměme účty 64 a 65 pro zaúčtování nájemních závazků pronajímatele, respektive závazků nájemce z leasingových plateb. Dlouhodobé nebo aktuální, v závislosti na podmínkách smlouvy.
Faktem je, že část dluhu, pohledávky i závazku, ve výši, která má být přijata/uhrazena v běžném roce (v následujících 12 měsících od rozvahového dne), by se měla promítnout, resp. oběžná aktiva/pasiva. Budiž tyto účty nazývány např. „Aktuální část dlouhodobých pohledávek z leasingu“ (nebo „Pohledávka na splátky nájemného“) a „Aktuální část dlouhodobých závazků z leasingu“ (nebo „Splatné platby nájemného“). V následujících příkladech tato nuance chybí, protože návrh PBU „Účtování leasingu“ dosud takové požadavky neobsahuje.
Vzhledem k tomu, že níže uvedené příklady jsou v jistém smyslu experimentální, považuje autor za předčasné se jimi zabývat i z daňového hlediska. Naše příklady jsou zatím čistě účetní. Záznamy odrážející časové rozlišení daní lze v případě potřeby „navýšit“.
Příklad 1. Účtování s nájemcem s následným získáním vlastnických práv
Podmínky: Doba trvání nájemní smlouvy je 2 roky Aktuální tržní hodnota předmětu nájmu k datu zahájení nájemního vztahu je 1000,0 tisíc rublů, Záloha je 300,0 tisíc rublů. Objem minimálních plateb nájemného podle smlouvy je 847,0 tisíc rublů. Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu je 700,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 423,5 tisíc rublů, vč. 73,5 tisíc rublů. – finanční výdaje (úroky). Roční odpisová sazba – 15 % (150,0 tis. RUB)
Podle návrhu by tyto transakce měly být zaúčtovány následovně:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| 76 | 51 | 300000 | |
| Kapitálové investice | 08 | 76 | 300000 |
| Závazky za leasingové splátky (kapitálové investice) | 08 | 65 | 700000 |
| 01 | 08 | 1000000 | |
| Za první rok pronájmu: | |||
| 91.2 | 65 | 73500 | |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| 65 | 51 | 423500 | |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 73500 |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 423500 |
V případě, že nájemce nebude mít dostatečně odůvodněnou jistotu, že po dobu trvání leasingové smlouvy nebude předmět leasingu pronajímatelem odebrán a smlouva bude ukončena, lze navrhnout jiné schéma zaúčtování (tabulka 1.2). Nemůže totiž existovat dostatečně opodstatněná jistota, stanoví-li smlouva na jedné straně podmínku převodu vlastnického práva, na druhé straně podmínku ukončení smlouvy a propadnutí předmětu nájmu, neboť je (pronajatá věc) zárukou platební schopnosti nájemce. Ve skutečnosti jsou takové podmínky stanoveny v jakékoli leasingové smlouvě. Kromě toho existuje povinná norma (stejná jako výše uvedená) - článek 11 federálního zákona „o finančním pronájmu (leasing)“, který uvádí: "1. Předmět nájmu převedený do dočasné držby a užívání na nájemce je majetkem pronajímatele.“. A pak tam: "3. Právo pronajímatele disponovat s pronajatým majetkem zahrnuje právo vyjmout pronajatý majetek z držení a užívání nájemce v případech a způsobem stanoveným právními předpisy Ruské federace a leasingovou smlouvou.. Takhle: na jedné straně - právo držby , jiný - vlastnictví . A do okamžiku, kdy není formalizováno vlastnické právo nájemce, pronajatou věc sice vlastní a užívá, ale právo s ní nakládat zůstává vlastníkovi – pronajímateli.
Takže alternativní řešení pomocí příkladu se stejnými podmínkami:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Pořizovací cena pronajaté nemovitosti v aktuálním tržním ocenění | 001 | X | 1000000 |
| Platba předem (záloha) | 76 | 51 | 300000 |
| Kapitálové investice | 08 | 76 | 300000 |
| Povinnosti platit leasing (nadcházející náklady na nabytí vlastnictví) | 06 | 65 | 700000 |
| Pravidelné poplatky a platby: 2 | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 73500 |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 423500 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 73500 |
| Amortizace | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 423500 |
| V den převzetí vlastnictví: | |||
| Zaúčtování kapitálových investic ve výši splacených leasingových závazků | 08 | 06 | 700000 |
| Zařazení předmětu koupeného na leasing do dlouhodobého majetku | 01 | 08 | 1000000 |
| Objekt přidaný do rozvahy je odstraněn z podrozvahového účetnictví | X | 001 | 1000000 |
Takto vypadají hlavní operace - obrat na účtu, počínaje vznikem závazků na leasingové splátky až po jejich splacení a zařazení předmětu leasingu pod položku dlouhodobého majetku.
Tento režim není v rozporu ani s právním smyslem prováděné operace, ani s jejím ekonomickým obsahem. Protože a) splňuje normy zákona, b) promítá posouzení a zaúčtování leasingu jako události - platná nájemní smlouva, tzn. operace pro jeho realizaci, nikoli však posouzení a účtování najatého majetku, které musí být podle všech písemných pravidel IFRS posuzováno a účtováno v souladu s jiným standardem relevantním pro tento majetek.
Příklad 2. Účtování nájemce o pronájmu bez následného nabytí vlastnictví
Podmínky: Doba trvání nájemní smlouvy je 2 roky Objem minimálních plateb nájemného podle smlouvy je 108,9 tisíc rublů. Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu (nominální leasingová splátka) je 90,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 54,45 tisíc rublů, vč. 45,0 tisíc rublů. – odpisy nájemních práv a 9,45 tisíc rublů. – finanční výdaje (úroky).
Aktuální tržní hodnota předmětu nájmu nemá pro nájemce žádnou účetní hodnotu (pouze účetní hodnotu, zde nemluvíme o smlouvě, řekněme, že je to 1000,0 tisíc rublů). Protože a) nedojde-li k převodu hlavních výhod a rizik spojených s užíváním předmětu, předmět zůstává v rozvaze pronajímatele, b) při převodu hlavních výhod a rizik vydá pronajímatel nájemci kartu účtu po dobu trvání nájmu a na základě toho nájemce zařadí předmět do podrozvahy do rozvahy, stejně jako v prvním případě zohlední pouze právo nájmu. Zde uvedené schéma zapojení (Tabulka 2) odráží první případ. Pro druhý případ do něj zbudou doplnit dva zápisy: první a poslední – evidence pro podrozvahové účetnictví a odpis z podrozvahového účetnictví.
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Leasingová práva a povinnosti z leasingových splátek (zaúčtovaných v současné hodnotě leasingových splátek na počátku leasingového vztahu) | 04 | 65 | 90000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 9450 |
| Odpisy nájemních práv | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 54450 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Úroky z leasingových závazků | 91.2 | 65 | 9450 |
| Odpisy nájemních práv | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Splácení současných závazků leasingových splátek s úroky | 65 | 51 | 54450 |
| Znehodnocené právo leasingu je odepsáno prostřednictvím odpisů | 02 | 04 | 90000 |
Příklad 3. Pronajímatel účtuje leasing s následným převodem vlastnictví
Podmínky: Doba trvání nájemní smlouvy je 2 roky. Aktuální tržní hodnota předmětu nájmu ke dni zahájení nájemního vztahu je 1 000,0 tisíc rublů Účetní hodnota předmětu nájmu se rovná aktuální tržní hodnotě - 1 000,0 tisíc rublů , neboť hovoříme o leasingové společnosti, která tento předmět pořídila pro nájemce v rámci plnění svých závazků z leasingové smlouvy. Počáteční platba - 300,0 tisíc rublů. Objem minimálních plateb nájemného podle smlouvy je 847,0 tisíc rublů. Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu je 700,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 423,5 tisíc rublů, vč. 73,5 tisíc rublů. – finanční výnosy (úroky).
Podle Návrhu musí pronajímatel účtovat o takových transakcích, jako je prodej pronajaté věci, s platbou ve splátkách (bod 24 Návrhu).
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| 03 | 08 | 1000000 | |
| Přijatá záloha (záloha) | 51 | 76 | 300000 |
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Naběhlé příjmy | 62 | 90.1 | 1000000 |
| Záloha je zahrnuta ve výpočtech | 76 | 62 | 300000 |
| 90.2 | 03 | 1000000 | |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 62 | 90.1 | 73500 |
| 51 | 62 | 423500 | |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 62 | 90.1 | 73500 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 62 | 423500 |
Dle názoru autora by se s odpisem najaté věci k prodeji nemělo spěchat, pokud neexistuje dostatečně odůvodněná důvěra, že nájemní smlouva nebude vypovězena a pronajatá věc bude zabavena. Pokud by taková jistota existovala, nebylo by nutné ve smlouvě specifikovat podmínky jejího ukončení. Proto mějte na paměti zásadu, že transakce a jiné události jsou zohledňovány a vykazovány podle jejich obsahu a ekonomického smyslu, a nikoli pouze podle jejich právní formy(viz odstavec 21 IAS 17), pokusíme se vytvořit jiné schéma, které tento princip splňuje. Nejprve ale další argument proti okamžitému odepsání předmětu leasingu k prodeji. Toto je odstavec 23 IAS 17: „Není vhodné, aby závazky z pronajatých aktiv byly vykázány v účetní závěrce jako srážka z pronajatých aktiv“. 3
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Předmět zakoupený na leasing je připsán na výnosový investiční účet | 03.1 | 08 | 1000000 |
| Byla přijata záloha (záloha). Poznámka. Tady se to zdá vhodnější. 61 „Přijaté zálohy“, mluvíme-li o leasingové společnosti – organizaci, jejíž hlavní činností je poskytování leasingových služeb. |
51 | 76 | 300000 |
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Objekt k pronájmu | 03.2 | 03.1 | 1000000 |
| Pohledávky z leasingových splátek | 06 | 98.1 | 700000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 73500 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 423500 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 73500 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 423500 |
| Ke dni převodu vlastnictví: | |||
| Připisování budoucích příjmů k současným příjmům | 98.1 | 90.1 | 700000 |
| Připsání platby předem | 76 | 90.1 | 300000 |
| Odepsání předmětu do nákladů prodeje | 90.2 | 03.2 | 1000000 |
V důsledku toho příjem pokryl náklady na nákup pronajatého předmětu a pronajímatel získal zisk ve formě úroků - 147,0 tisíc rublů. Vše je stejné jako u první možnosti, jen s tím rozdílem, že druhé schéma plně odpovídá ekonomickému obsahu a neodporuje právnímu stavu leasingové smlouvy v žádné fázi plnění závazků smluvních stran.
Příklad 4. Pronajímatel účtuje o leasingu bez následného převodu vlastnictví, ale s převodem hlavních výhod a rizik na nájemce.
Podmínky: Doba trvání leasingové smlouvy je 5 let Aktuální tržní hodnota předmětu leasingu k datu zahájení leasingového vztahu je 1000,0 tisíc rublů Zbytkové aktivum v leasingu je stanoveno ve výši 200,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 218,6 tisíc rublů, vč. 58,6 tisíc rublů. – finanční výnosy (úroky).
Projekt předpokládá promítnutí takových transakcí, jako je odpis pronajatého majetku na jedné straně a zaúčtování pohledávek za leasingové splátky a zbytkového majetku v leasingu na straně druhé. To znamená, že pokud se účetní hodnota pronajímaného aktiva rovná 100,0 tisíc rublů a jeho likvidační hodnota je 10,0 tisíc rublů, pak by částka pohledávek za leasingové platby v aktuálním okamžiku měla zahrnovat rozdíl - 90,0 tisíc třít. V rámci úvěru by se tyto částky měly dle Projektu promítnout do příjmů (tržeb z prodeje). V příjmech musíte rozumět - časově rozlišené, uznané a podléhající zdanění. Takhle:
- Dt 90,2 Kt 03,1 – ve výši účetní hodnoty předmětu leasingu
- Dt 03,2 Kt 90,1 - za částku stanovenou jako zbytkové aktivum v leasingu
- – o výši současné hodnoty pohledávek z leasingových splátek
- Dt 90,1 Kt 90,2 - za částku nahromaděnou při odepsání jako pořizovací cenu pronajaté věci.
Není to příliš správné, jak vidíme. To však neznamená, že je to nepřijatelné. Odepsané výdaje totiž plně pokrývají příjmy příštích období (a v praxi i více, protože na účtu 90.2 se kromě účetní hodnoty kumulují i další náklady s takovým odpisem spojené). Zde se tedy není třeba obávat nespravedlivého zdanění. Proto postupujeme podle předpisu:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Účetní hodnota předmětu je odepsána | 90.2 | 03.1 | 1000000 |
| 03.2 | 90.1 | 200000 | |
| Pohledávky z leasingových plateb v současné (současné) hodnotě snížené o zbytkové leasingové aktivum | 62 | 90.1 | 800000 |
| Cena objektu je při prodeji odepsána | 90.1 | 90.2 | 1000000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Pohledávky z úroků | 62 | 90.1 | 58600 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 62 | 218600 |
| ..................... |
Tady se zastavíme, protože... Je poněkud obtížné dokončit schéma účtování ve snaze vrátit 200,0 tis. hodnoty zbytkového aktiva, které bylo dříve zaúčtováno do výnosů. Ne, nic není technicky nemožné - udělá to každá účetní, ale bude to metodicky správné a hlavně co s právní formou a ekonomickým obsahem? Ostatně je zcela zřejmé, že jim takové schéma neodpoví.
Jiná věc je, když podmínky smlouvy stanoví likvidaci aktiva, které vyčerpalo své zdroje, samotným nájemcem po vypršení smlouvy. To znamená likvidaci s kompenzací jdoucí přímo na účet pronajímatele od třetí strany, která dříve poskytla záruku. Ale to jsou všechno jen dohady, o kterých už při čtení textu Projektu musíme hodně hádat. Nenechme se tím proto příliš unést, ale raději zkusme postavit jiné schéma založené na reálnějších očekáváních: kdy se zbytkové aktivum vrátí pronajímateli. Je zřejmé, že v tomto případě by bylo nesprávné odepsat najatou věc k prodeji ihned při převodu do leasingu.
Najdeme nejjednodušší řešení:
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Je vykázáno zbytkové aktivum leasingu | 03.2 | 03.1 | 200000 |
| Pohledávky z leasingových plateb v současné (současné) hodnotě snížené o zbytkové leasingové aktivum (v souladu s tím se pro nájemce promítne stejná částka jako převzetí nájemního práva: Dt 04 Kt 65, s dalším odpisem 160,0 tis. ročně) |
06 | 03.1 | 800000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Na první rok pronájmu a ročně na pět let: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 58600 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 218600 |
| Ke dni vrácení předmětu nájemcem po skončení smlouvy: | |||
| Vrácení zapůjčeného předmětu | 03.1 | 03.2 | 200000 |
Dále, pokud je uznáno, že předmět vyčerpal své zdroje a/nebo se již neplánuje jeho pronájem, odepíše se z rozvahy: demontáž, likvidace, prodej třetím stranám jako celek nebo po částech – to je se odpovídajícím způsobem promítne do účetnictví. Pokud se nic z toho nestane, hodnota zbytkového aktiva se stane jeho původní hodnotou, což je hodnota zaznamenaná při posledním záznamu.
Příklad 5: Účtování pronajímatele o leasingu bez následného převodu vlastnictví a ponechání si hlavních výhod a rizik
Podmínky: Doba trvání leasingové smlouvy je 2 roky Současná hodnota leasingových splátek k datu zahájení leasingového vztahu (nominální leasingová splátka) je 90,0 tisíc rublů. Roční nájemné – 54,45 tisíc rublů, vč. 9,45 tisíc rublů. – finanční výnosy (úroky).
| Úkon | Debetní | Kredit | Součet |
|---|---|---|---|
| Ke dni zahájení pronájmu: | |||
| Pohledávky z leasingových splátek v současné (současné) hodnotě (v souladu s tím se pro nájemce promítne stejná částka jako převzetí nájemního práva: Dt 04 Kt 65, s dalším odpisem 45,0 tis. ročně) |
06 | 64 | 90000 |
| Pravidelné poplatky a platby: | |||
| Za první rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 9450 |
| 64 | 90.1 | 45000 | |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06 | 54450 |
| Na druhý rok pronájmu: | |||
| Pohledávky z úroků | 06 | 90.1 | 9450 |
| Časově rozlišená platba je vykázána jako výnos běžného období | 64 | 90.1 | 45000 |
| Příjem plateb za pronájem | 51 | 06, 64 | 54450 |
Závěrem nutno podotknout, že autor netrvá na použití účtů 04, 06 a 64, 65 k promítnutí práv (leasing, dluh) a leasingových závazků. Toto je pouze doporučení pro použití v případě, že je nájemní smlouva dlouhodobá. A to pouze v té části, která zahrnuje platby očekávané pronajímatelem, které mají být přijaty v příštím roce. Podle pravidel IFRS jsou platby očekávané, že budou přijaty v běžném roce, obvykle zohledněny mezi oběžnými aktivy, a tudíž platby očekávané, že budou provedeny, patří mezi krátkodobé závazky. Musíme si ještě rozmyslet, jaké účty pro tento účel vyčlenit.
1 V souladu s IAS 17 taková podmínka v Projektu účtování leasingu není, i když je možné, že ve finální verzi taková podmínka bude.
2 V našem příkladu – roční. V praxi, pokud smlouva stanoví, že se to má provádět měsíčně, jsou tyto částky rozepsány podle měsíců a podle toho se vypočítají.
3 Závazky související s pronajatými aktivy nejsou v účetní závěrce náležitě vykázány jako odpis těchto aktiv.
