Эта статья открывает серию материалов, посвященных различным формам реорганизации. В них мы подробно расскажем о процедуре реорганизации и ее этапах, о документах, которые предстоит подготовить бухгалтеру, и о спорных моментах, связанных с налогами и страховыми взносами. Итак, в нашей первой статье рассмотрим все нюансы, возникающие при преобразовании.

Начальный этап преобразования

Преобразование юридического лица - это изменение его организационно-правовой формы. Оно происходит, например, когда общество с ограниченной ответственностью становится акционерным обществом. Или, напротив, акционерное общество превращается в ООО.

С чего начинается преобразование? Прежде всего, собственники должны принять соответствующее решение. Об этом в течение трех рабочих дней нужно письменно сообщить в «регистрирующую» ИФНС и туда же принести само решение. На его основании налоговики в течение трех рабочих дней внесут в госреестр запись о том, что компания находится в стадии реорганизации. Также в течение трех дней о реорганизации необходимо письменно проинформировать сотрудников Пенсионного фонда и своего отделения ФСС (п. 3 ч. 3 ст. 28 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Далее предприятие дважды (с периодичностью раз в месяц) обязано опубликовать в специальных изданиях уведомление о реорганизации. Кроме того, в течение пяти рабочих дней с момента подачи заявления в инспекцию, необходимо оповестить всех известных кредиторов (ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).

Затем надо подготовить новый устав и для вновь образованной компании и провести инвентаризацию имущества и обязательств «старой» организации. Об этом говорится в пункте 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Передаточный акт

Теперь можно приниматься за составление передаточного акта. Его дату определяют учредители. Минфин рекомендует, чтобы бухгалтеры датировали передаточный акт концом квартала или года (п. 6 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации*).

Форма передаточного акта может быть любой, поскольку нормативы не устанавливают каких-либо ограничений на этот счет. Как правило, за основу принимают бланк бухгалтерского баланса .

Единственное требование к передаточному акту - необходимость прописать в нем «положения о правопреемстве» (ст. 59 ГК РФ). Это указание о том, в какой сумме к правопреемнику переходит дебиторская и (в том числе по зарплате персонала, налогам и страховым взносам), а также имущество. Его можно отражать как по остаточной стоимости, так и по рыночной, в зависимости от решения учредителей (п. 7 Указаний по формированию бухотчетности при реорганизации).

Период до завершения преобразования

К передаточному акту нужно приложить заявление о госрегистрации вновь возникающего юридического лица, решение о реорганизации, документ об уплате госпошлины и другие бумаги, перечисленные в пункте 1 статьи 14 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ.

Пакет документов полагается сдать в «регистрирующую» налоговую инспекцию и ждать, когда та внесет запись в ЕГРЮЛ. Появление такой записи будет означать, что прежняя компания прекратила своей существование, а новая начала действовать.

На практике период ожидания, как правило, продолжается от нескольких дней до нескольких месяцев. В это время «старая» организация продолжает работать. В частности, начисляет зарплату, амортизацию, выставляет счета и выписывает накладные и счета-фактуры.

Заключительная бухгалтерская отчетность

На день, предшествующий дате регистрации новой организации (то есть дате внесения записи в ЕГРЮЛ), реорганизуемая компания должна составить заключительную бухгалтерскую отчетность. Это баланс , отчет о прибылях и убытках , отчеты об изменениях капитала и о движении денежных средств , пояснения и аудиторское заключение (если компания подлежала обязательному аудиту).

В заключительной отчетности будут отражены операции, совершенные в период с момента подписания передаточного акта до закрытия организации-предшественника. Как следствие, цифры в заключительном балансе будут отличаться от данных передаточного акта. Что касается счета 99 «Прибыли и убытки» , то его следует закрыть, а прибыль можно распределить по решению учредителей.

Бухгалтеры часто задают вопрос: когда нужно сдать в ИФНС заключительную бухотчетность? Сразу после реорганизации или по окончании текущего квартала? Об этом лучше спросить «своего» инспектора. Иногда налоговики предпочитают получить баланс сразу, иногда соглашаются подождать.

Добавим, что после заключительной отчетности реорганизованная компания не должна составлять балансов и прочих документов, ведь последний отчетный период для него - время от начала года до даты реорганизации.

Вступительная бухотчетность компании-преемника

Вновь созданной организации нужно составить на дату преобразования (то есть на день, когда внесена запись в ЕГРЮЛ). Данные вступительной отчетности совпадут с данными заключительного баланса предшественника.

Единственное, что может отличаться - это размер уставного капитала, ведь учредители вправе как увеличить, так и уменьшить его.

В графе 3 баланса следует отразить сведения на дату реорганизации. В графах 4 и 5 будут стоять прочерки, так как на 31 декабря прошлого и позапрошлого годов предприятие-правопреемник еще не было создано.

В ИФНС вступительный баланс сдают либо сразу после оформления, либо по завершении текущего квартала, в зависимости от того, как удобнее «вашему» инспектору.

«Первичка» в переходный период

На стадии преобразования организации сталкиваются с такой проблемой: договоры с контрагентам подписывал предшественник, а работать по ним предстоит правопреемнику. Означает ли это, что нужно заключить новые соглашения, либо дополнения к ним? Или достаточно разослать информационные письма с указанием названия и реквизитов новой организации?

Мы считаем, что таких писем вполне достаточно. Дело в том, что при изменении организационно-правовой формы к вновь возникшему юридическому лицу по передаточному акту переходят права и обязанности реорганизованной компании (п. 5 ст. 58 ГК РФ). Это распространяется и на договорные отношения. Получается, что никаких допсоглашений, подписанных контрагентами, не требуется.

Акты выполненных работ, накладные и счета-фактуры в идеале надо выписывать так: вплоть до дня реорганизации от имени предшественника, на дату реорганизации и далее - от имени преемника. Но учитывая, что после преобразования условия договоров фактически остались прежними, допустимо начать оформлять «первичку» от лица новой организации с первого дня месяца, в котором состоялась реорганизация. При этом нумерацию первичных документов, на наш взгляд, можно не прерывать.

Кто платит налоги и сдает декларации за предшественника

В случае преобразования вновь созданная организация является единственным правопреемником реорганизованной компании. Именно к преемнику переходит обязанность по уплате налогов (п. 9 ст. 50 НК РФ). В связи с этим инспекторы обычно переносят остатки из карточки расчетов с бюджетом «бывшего» юрлица на лицевой счет новой организации.

Но случается, что налоговики во избежание путаницы просят налогоплательщика перед реорганизацией провести сверку, погасить все задолженности и вернуть все переплаты. Если судить строго, такой подход не является законным. Но в жизни многие бухгалтеры идут навстречу контролерам и выводят все расчеты с бюджетом «в ноль».

В случае если «старая» организация прекратила существование, не успев отчитаться по налогам, то это за нее это делает правопреемник, который сдает отчетность в ИФНС по месту своего учета. Причем сроки сдачи деклараций из-за реорганизации не сдвигаются. Например, по налогу на прибыль за год нужно отчитаться не позднее 28 марта следующего года, а по УСН - не позднее 31 марта следующего года.

Налогооблагаемая база по прибыли, по имуществу и по транспортному налогу

По налогу на прибыль практикуются два различных подхода. Первый основан на том, что в момент реорганизации заканчивается последний налоговый период предшественника и начинается первый налоговый период преемника. Соответственно, налоговые базы разные, и объединять их нельзя. А раз так, то в декларациях новой компании нельзя учесть данные, отраженные предшественником с начала года. Подобную точку зрения высказали чиновники (письмо ФНС России от 11.11.10 № ШС-37-3/15203).

Но есть и второй подход, согласно которому в случае преобразования налоговые базы по прибыли можно объединить, и это не приведет к искажению. Инспекторы, которые придерживаются такой позиции, требуют от правопреемника декларацию, где учтены данные предшественника с начала года.

Мы допускаем как первый, так и второй подход. Поэтому стоит узнать мнение «своего» инспектора.

Страховые взносы и отчетность перед фондами

Здесь есть спорный вопрос. Обязана ли вновь образованная организация исчислять облагаемую базу по взносам с нуля или ей разрешено продолжать отсчет, начатый до преобразования? От ответа на этот вопрос зависит величина страховых вносов. Если правопреемник обнулит базу, то он автоматически теряет право освобождать от взносов начисления, превышающие предельную величину (в 2011 году она равна 463 000 руб.). Если он «унаследует» базу, то вместе с ней получит и право не начислять взносы на сумму превышения.

Чиновники считают, что база по страховым взносам обнуляется (письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.10 № 02-03-13/08-880). Однако, в ситуации, когда меняется только организационно-правовая форма, подобная точка зрения кажется сомнительной. На наш взгляд, при преобразовании компания вправе учитывать начисления, сделанные предшественником. Но тем, кто выбрал этот путь, вероятно, придется отстаивать свою правоту в суде.

В любом случае уплатить взносы и сдать по ним расчеты за предшественника - это обязанность преемника (ч. 16 ст. 15 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ).

Можно ли унаследовать «упрощенку»

Если предшественник находился на УСН, и правопреемник после преобразования планирует остаться на данном спецрежиме, никаких заявлений подавать не нужно. Если все условия, необходимые для применения «упрощенки», выполняются, право на нее автоматически переходит к вновь образованной компании. И хотя чиновники с этим не согласны (см. письмо УФНС по г. Москве от 08.10.10 № 16-15/105637), судьи целиком и полностью на стороне налогоплательщиков (постановление Президиума ВАС РФ 15.06.10 № 563/10).

* Полное название документа: Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. приказом Минфина России от 20.05.03 № 44н).

Вопрос: ЗАО "Русские продукты-97" находятся в последней стадии реорганизации в ООО. Ждем регистрации ООО в налоговой.Как вести книгу покупок, продаж до конца года. Как сдавать НДС за 4 кв. Отдельно по ЗАО и отдельно по ООО.Налог на прибыль у нас ежемесячный. Возникает такой же вопрос и по другим налогам.

В письме ФНС России от 12 мая 2014 г. № ГД-4-3/8919@ «О порядке заполнения и представления деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество организаций в случае реорганизации организации в форме преобразования» сказано, что пунктом 2 статьи 55 Кодекса предусмотрено, что, если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации.

Согласно пункту 3 статьи 55 Кодекса, если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).

При этом правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 статьи 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал. В таких случаях при создании, ликвидации, реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учета налогоплательщика.

Кодексом не установлены специальные сроки представления в налоговые органы налоговых деклараций и сроки уплаты налогов за последний налоговый период при реорганизации организации.

Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

Таким образом, декларация по налогу на прибыль за период с 01.01.2016 по дату реорганизации подается по общеустановленным срокам. Сделать это может уже правопреемник. Аналогичным образом рассчитывается отчетный и налоговый период по налогу на имущество организации.
Исключением является отчетность по НДФЛ.

Так же свои особенности имеет порядок заполнения и сдачи отчетности по НДС. Они представлены в файле ответа. Книги продаж и покупок ведите отдельно по каждой из организации: до реорганизации – по ЗАО, после – по ООО.

Обоснование

Ольги Цибизовой, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как заполнить и сдать декларацию по НДС при реорганизации в форме преобразования

Ответ на этот вопрос зависит от того, кто представляет декларацию – правопреемник или предшественник.

Ведь предшественник может сдать декларацию только за период своей деятельности. То есть за время с начала квартала до даты, когда реорганизация была завершена. Если по каким-либо причинам предшественник не сдал декларацию за последний период своей деятельности, эта обязанность переходит к правопреемнику. Он должен подготовить декларацию за весь квартал в целом. В этой декларации нужно отразить как операции, совершенные предшественником, так и собственные операции, совершенные начиная с даты реорганизации и до окончания налогового периода.

Срок подачи декларации – общий: не позднее 25-го числа следующего месяца после окончания квартала.

Декларацию предшественник и его правопреемник составляют по-разному.

Вариант 1. Организация, которую преобразуют, самостоятельно представляет декларацию за последний налоговый период.

Налоговый период, последний для предшественника, указывают в декларации следующими значениями:

• 51 – I квартал;
• 54 – II квартал;
• 55 – III квартал;
• 56 – IV квартал.

В показателе «Форма реорганизации» проставьте код «1». Это следует из положений пункта 26 Порядка заполнения декларации по НДС и Приложения 3 к нему, утвержденных .

Показатели «ИНН/КПП» заполните так. Наверху титульного листа и в остальных листах укажите реквизиты преобразуемой организации. В поле «ИНН/КПП реорганизованной организации» проставьте прочерки – до момента регистрации эти сведения у налогоплательщика отсутствуют. Такой вывод следует из пунктов 16.5 и и Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

В остальных реквизитах (наименование, код вида деятельности и т. п.) приведите сведения об организации до преобразования.

Вариант 2. Декларацию за весь квартал подает правопреемник – преобразованная организация.

В этом случае в декларации надо указать:

• на титульном листе «по месту нахождения (учета)» – код «215», а если правопреемник – крупнейший налогоплательщик, то код «216»;
• ИНН и КПП (во всей декларации) – данные правопреемника;
• Налогоплательщик – наименование предшественника;
• ИНН/КПП реорганизованной организации – коды, которые были присвоены организации до преобразования;
• Форма реорганизации – код «1».

В разделе 1 декларации в поле «Код ОКТМО» укажите код муниципального образования, в котором находилась реорганизованная организация (предшественник).

Помните, указанные сведения заполняйте только в декларации, в которой отражаются показатели за предшественника и правопреемника. В последующих декларациях руководствуйтесь общим порядком . Такой порядок прямо предусмотрен пунктом 16.5 раздела II приложения 2 к приказу ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558 .

Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Реорганизация

Датой реорганизации является день внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности старой (реорганизуемой) или о создании новой организации (организаций) (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

Исключение составляет отчетность по НДФЛ: справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ за период с начала года до даты завершения реорганизации должна подавать реорганизуемая организация. Сделать это нужно до момента завершения реорганизации. А правопреемники должны сдавать справки 2-НДФЛ и расчет 6-НДФЛ только за период со дня, следующего за днем реорганизации, до конца года. Такая точка зрения высказана в письмах Минфина России от 19 июля 2011 г. № 03-04-06/8-173 , ФНС России от 26 октября 2011 г. № ЕД-4-3/17827 , от 2 марта 2016 г. № БС-4-11/3460 , УФНС России по г. Москве от 21 апреля 2010 г. № 16-15/042728 .

После внесения сведений в ЕГРЮЛ в зависимости от формы реорганизации обязанность по представлению налоговой отчетности либо остается у реорганизуемой организации, либо переходит к вновь созданным организациям (правопреемникам).

Правопреемники должны сдавать налоговую отчетность за реорганизуемые организации при реорганизации в форме:

• слияния (п. 4 ст. 50 НК РФ);
• присоединения (п. 5 ст. 50 НК РФ);
• разделения (п. 6 ст. 50 НК РФ). При этом порядок представления отчетности правопреемниками должен быть определен передаточным актом ();
• преобразования (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Если реорганизация проходит в форме выделения , налоговую отчетность должна сдавать реорганизуемая организация.

Место подачи деклараций и расчетов за последний налоговый период реорганизуемой организации зависит от того, кто подает эту декларацию: реорганизуемая организация (до даты реорганизации), или ее правопреемники (после даты реорганизации). До даты реорганизации декларация подается по месту учета реорганизуемой организации, после – по месту учета правопреемника. При этом если правопреемник является крупнейшим налогоплательщиком, он должен подавать декларации по всем налогам в инспекцию по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика (письма ФНС России от 11 ноября 2010 г. № ШС-37-3/15203 , УФНС России по г. Москве от 28 августа 2012 г. № 16-15/080280). Подробнее о порядке оформления и подачи деклараций при реорганизации см. таблицу .

Ситуация: в какие сроки нужно подать налоговую отчетность за последний налоговый период реорганизуемой организации

Срок представления отчетности за последний налоговый период зависит:

• от вида налога, по которому сдается отчетность;
• от даты реорганизации.

Если налоговый период по налогу состоит из нескольких отчетных периодов (например, по налогу на прибыль, налогу на имущество, транспортному или земельному налогу), то окончание отчетного периода, в котором состоялась реорганизация, для реорганизуемой организации будет и окончанием налогового периода. В срок, установленный для подачи деклараций за этот отчетный период, реорганизуемая организация (или ее правопреемник) должна подать итоговую декларацию. Например, декларация по налогу на прибыль за последний отчетный период должна быть подана в срок не позднее 28 календарных дней со дня его окончания (п. 3 ст. 289 НК РФ). Расчет авансовых платежей за этот расчетный период, а также декларацию по окончании года подавать не нужно. Такой вывод следует из пункта 3 статьи 50 и пункта 3 статьи 55 Налогового кодекса РФ и писем Минфина России от 25 сентября 2012 г. № 03-02-07/1-229 и от 13 февраля 2007 г. № 03-02-07/1-67 .

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла в одном из отчетных периодов по налогу на прибыль

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 1 марта 2015 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 1 марта 2015 года. До момента реорганизации декларация по налогу на прибыль за период, предшествующий реорганизации, не представлялась. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 1 марта 2015 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации за I квартал 2015 года (т. е. до 28 апреля 2015 года).

Пример определения даты подачи декларации по налогу на прибыль за последний налоговый период. Реорганизация произошла после окончания третьего отчетного периода (девяти месяцев)

Организация реорганизована (внесена запись в ЕГРЮЛ) 10 ноября 2014 года. Реорганизация проведена в форме присоединения.

Отчетный период по налогу на прибыль у реорганизуемой организации – квартал.

Последним налоговым периодом по налогу на прибыль для нее будет период с 1 января по 9 ноября 2014 года. Декларацию за последний налоговый период организация не подавала. Поэтому представить отчетность по налогу на прибыль за последний налоговый период реорганизуемой организации (с 1 января по 9 ноября 2014 года) должна организация-правопреемник. Сделать это нужно не позднее срока, установленного для подачи декларации по налогу на прибыль по итогам налогового периода (года) (т. е. до 30 марта 2015 года).

Если налоговый период по налогу установлен как месяц или квартал (например, по НДС, НДПИ, водному налогу, ЕНВД), подавать декларации по такому налогу нужно в установленные Налоговым кодексом РФ сроки. Такой вывод следует из пункта 4 статьи 55 и пункта 3 статьи 50 Налогового кодекса РФ.

3. Из рекоменадции Порядок оформления и подачи налоговых деклараций за последний налоговый период при реорганизации организаций

Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 23 января 2012 г. № ММВ-7-3/13 Рекомендуется при представлении декларации направлять в налоговую инспекцию сопроводительное письмо с указанием ИНН и КПП реорганизуемой организации (

Вид декларации (документов)	Куда сдавать декларацию (документы)	Какие реквизиты указывать в декларации (документах)	Основание
Декларация по налогу на прибыль		ИНН и КПП правопреемника
Декларация по НДС	В инспекцию по месту учета правопреемника	Реквизиты правопреемника	Письмо ФНС России от 9 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3609
Документы, подтверждающие правомерность применения ставки НДС 0 процентов	В инспекцию по месту учета правопреемника	Реквизиты реорганизуемой организации
Декларация по налогу на имущество (за исключением обособленных объектов недвижимого имущества)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации
Декларация по налогу на имущество (по обособленным объектам недвижимого имущества)	В инспекцию по месту учета правопреемника (его обособленного подразделения) или по местонахождению обособленных объектов недвижимого имущества	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению объекта недвижимости
Декларация по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию (начиная с деклараций за июнь 2016 года)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	П. 2.9 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 12 января 2016 г. № ММВ-7-3/1
Декларация по акцизам на автомобильный бензин, дизельное топливо, моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонный бензин, средние дистилляты, бензол, праксилол, ортоксилол, авиационный керосин, природный газ, автомобили легковые и мотоциклы (начиная с деклараций за июнь 2016 года)	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	П. 2.8 Порядка, утвержденного, 5.1 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 20 февраля 2012 г. № ММВ-7-11/99
Декларация по НДПИ	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации (по месту учета реорганизуемой организации в качестве крупнейшего налогоплательщика)	П. 2.5 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 14 мая 2015 г. № ММВ-7-3/197
Декларация по налогу на игорный бизнес	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/985
Декларация по земельному налогу	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника Наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению земельного участка
Декларация по единому налогу при упрощенке	В инспекцию по месту учета правопреемника	ИНН и КПП правопреемника, на титульном листе – наименование реорганизуемой организации Код ОКТМО – по местонахождению реорганизуемой организации	Письмо ФНС России от 14 января 2013 г. № ЕД-4-3/104
Декларация по единому сельхозналогу	Порядок подачи декларации правопреемником формой декларации не установлен. До выхода официальных разъяснений декларацию по единому сельхозналогу можно по согласованию с налоговой инспекцией подавать в порядке, установленном для единого налога при упрощенке

Восстанавливать «входной» НДС, ранее принятый к вычету реорганизованной организацией, тоже не нужно (п. 8 ст. 162.1 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исключение составляют случаи, когда имущество переходит к правопреемникам, применяющим специальные налоговые режимы.

Порядок применения вычетов по НДС при реорганизации имеет некоторые особенности.

НДС по кредиторской задолженности

Авансы или частичная оплата, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), облагаются НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Суммы налога, уплаченные с аванса, можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Если до реорганизации НДС, начисленный с авансов, не был принят к вычету, порядок действий зависит от того, в какой форме проходит реорганизация.

Если организация реорганизована в форме слияния, присоединения, разделения или преобразования, налог поставит к вычету правопреемник (п. 3 ст. 162.1 НК РФ).

Если организация реорганизована в форме выделения, сначала НДС примет к вычету реорганизуемая организация. Это можно сделать после перевода кредиторской задолженности на правопреемника. Выделенная организация вновь начислит НДС по перешедшим к ней авансам и заявит вычет на общих основаниях (п. 1 и 2 ст. 162.1 НК РФ).

Правопреемник может поставить налог к вычету после отгрузки авансированных товаров (выполнения работ, оказания услуг) или расторжения договора (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Также зачесть налог можно и в случае возврата аванса покупателю, но для этого вычет должен быть заявлен не позднее года с момента возврата (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). Эти правила действуют во всех случаях реорганизации.

Пример расчетов по НДС с суммы полученного аванса при реорганизации

Из АО «Альфа» в процессе реорганизации выделено ООО «Торговая фирма Гермес». До реорганизации «Альфа» получила предоплату от АО «Производственная фирма «Мастер» в счет предстоящей поставки товаров - 118 000 руб. С этого аванса был начислен и уплачен НДС - 18 000 руб. (118 000 руб. × 18/118). После реорганизации долг перед «Мастером» перешел к «Гермесу».

При отражении полученных авансов в бухучете используется отдельный субсчет к счету 62.

При передаче долга правопреемнику бухгалтер «Альфы» сделал в учете такую проводку:

- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по предоплате, переданной правопреемнику.

А бухгалтер «Гермеса» вновь начислил НДС с полученной предоплаты:

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. - начислен НДС с суммы предоплаты.

После отгрузки товаров «Мастеру» бухгалтер «Гермеса» сделал в бухучете такие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - реализованы товары;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет с выручки от реализации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
- 118 000 руб. - зачтена предоплата.

НДС по дебиторской задолженности

Если при реорганизации покупатель передает дебиторскую задолженность поставщика за оплаченные, но не полученные товары (работы, услуги), то «входной» НДС поставит к вычету правопреемник. Это можно сделать после получения и оприходования предоплаченных товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 162.1 НК РФ).

Основанием для вычета будут:

• счета-фактуры, выписанные поставщиком на имя реорганизуемой или реорганизованной организации. Наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не препятствует правопреемникам применить вычет (п. 7 ст. 162.1 НК РФ);

• документы (их копии), подтверждающие факт уплаты сумм налога поставщику.

Об этом сказано в пункте 5 статьи 162.1 Налогового кодекса РФ.

НДС по капвложениям

Порядок начисления и принятия к вычету НДС по строительно-монтажным работам при реорганизации зависит от способа, которым выполнялись работы: подрядным или хозяйственным.

Если реорганизация начата в ходе строительства подрядным способом, а закончена после его завершения, то правопреемники имеют право на вычет тех сумм НДС, которые не были предъявлены к вычету на момент завершения реорганизации (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 162.1 НК РФ). При этом наличие в счетах-фактурах реквизитов реорганизованной организации не служит препятствием для применения вычета (п. 7 ст. 162.1 НК РФ).

Если реорганизация начата в ходе строительства хозяйственным способом, а закончена после его завершения, то сначала правопреемники должны начислить НДС на стоимость выполненных работ. В налоговую базу по НДС включите всю стоимость строительно-монтажных работ, выполненных как реорганизованной, так реорганизуемой организациями (п. 2 ст. 159 НК РФ). Суммы НДС, начисленные по строительно-монтажным работам, примите к вычету на последнее число квартала (п. 5 ст. 172 НК РФ). Такое правило действует, если налог начислен после 1 января 2009 года. Суммы НДС, начисленные за период с 1 января 2006 года по 31 декабря 2008 года и не принятые к вычету до 1 января 2009 года, предъявляются к вычету в прежнем порядке (после уплаты налога в бюджет). Это следует из положений пункта 13 статьи 9 Закона от 26 ноября 2008 года № 224-ФЗ.

НДС по неподтвержденным экспортным поставкам

Если на момент завершения реорганизации право на ставку 0 процентов по экспортной операции оказалось неподтвержденным, необходимые документы в инспекцию может представить правопреемник реорганизованного экспортера. Инспекторы обязаны принять документы даже в том случае, когда они составлены от имени или на имя реорганизованной организации (п. 9.1 ст. 165 НК РФ).

Если правопреемнику не удалось собрать необходимые документы за 180 календарных дней после экспорта товаров, начислите НДС по ставке 10 или 18 процентов (в зависимости от вида экспортированных товаров). Сделайте это задним числом - в день завершения реорганизации. Этот день определите по дате:

• госрегистрации каждой вновь возникшей организации (при реорганизации в форме слияния, разделения, выделения и преобразования);

• внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности каждой присоединяемой организации (при реорганизации в форме присоединения).

Такой порядок следует из положений пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Пример расчета НДС с суммы экспортной выручки при реорганизации

АО «Альфа» 31 января экспортировало партию товаров. 17 февраля организация была преобразована в ООО «Торговая фирма Гермес».

К 31 июля (181-й день с момента оформления таможенной декларации) «Гермес» не успел собрать пакет документов, подтверждающих экспорт. Поэтому бухгалтер начислил НДС по экспортированной продукции по ставке 18 процентов. Налог был начислен «задним числом» - в день завершения реорганизации - 17 февраля.

Если впоследствии правопреемник подтвердит право на применение ставки 0 процентов по экспортной сделке, НДС можно возместить из бюджета. Объясняется это тем, что правопреемник вправе требовать возмещения НДС, уплаченного еще до реорганизации (п. 9 ст. 162.1 НК РФ).

Налогоплательщик ранее платил НДС, но сейчас переходит на УСН. Ему надо восстановить НДС по неиспользованным товарам и материалам, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Избежать поможет реорганизация.

На примере

В январе предприятие работало по общей системе и официально может перейти на УСН лишь со следующего года. Но компания провела реорганизацию - разделение на несколько юрлиц. Они созданы 24 января и считаются новыми организациями (это ясно из пункта 3 статьи 58 ГК РФ). Значит, могут применять УСН с 24 января - даты госрегистрации (п. 2 ст. 346.13 НК РФ ). Нужно только подать уведомление об использовании спецрежима (в 30-дневный срок, отсчитываемый со дня постановки на учет в ИФНС).

По письму ФНС России от 14.03.12 № ЕД-4-3 /4270@ «упрощенец» должен восстановить НДС с имущества, полученного при реорганизации. НДС отражают в строке 080 раздела 3 декларации за тот период, когда «упрощенец» зарегистрирован (у нас - первый квартал)*. Иное мнение у АС Северо-Кавказского округа: восстановление НДС при реорганизации противоречит пункту 8 статьи 162.1 НК РФ. Что касается перехода на спецрежим, то здесь восстанавливают НДС, ранее принятый к вычету налогоплательщиком (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ) Но компания, созданная после разделения, не вычитала НДС, поскольку не работала на общем режиме. Значит, нет причин для восстановления. Суд признал незаконность доначисления НДС, отменил пени, штрафы за неуплату НДС и непредставление декларации по этому налогу.

* Если «упрощенец» восстановит НДС, то его можно включить в затраты (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ ). Это актуально для единого налога по УСН с разницы доходов и расходов.

Если реорганизация выполнена в форме выделения, при котором прежняя компания остается на общем режиме, а новая на УСН, то восстановления НДС требует письмо Минфина России от 30.07.10 № 03-07-11 /323 . Но ведь и тут новая организация не вычитала НДС и нет причин для восстановления (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.14 № А81-2538 /2013 , АС Северо-Кавказского округа от 12.03.15 № А63-1367 /2014 и ФАС Уральского округа от 25.02.14 № Ф09-495 /14 ). Кроме того, у выделенной компании «правопреемства… по уплате налогов… не возникает» (п. 8 ст. 50 НК РФ ). Это тоже довод против начисления НДС.

Деловая цель реорганизации влияет на восстановление НДС

Предприятие проиграет спор в суде, если инспекция докажет, что реорганизация нужна лишь для перехода на УСН и сокращения налогов. Поэтому компании надо ссылаться на деловую цель. К примеру, для разделения или выделения это может быть «выведение непрофильных видов деятельности в самостоятельное предприятие» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.09 № А43-9061 / 2008-31-18 3 ). Или закрепление за каждой организацией своего региона либо выпуска отдельной группы товаров (работ, услуг). Подобная специализация позволяет улучшить обслуживание клиентов, повысить качество продукции, увеличить доходы.

Можно сравнить годовую выручку до разделения (выделения) с общей годовой выручкой всех компаний, работающих после реорганизации. Если она возросла, то это дополнительный довод против доначислений (постановление ФАС Центрального округа от 11.03.10 № А35-2748 / 09-С18 и др.). Аргументами являются и иные сравнения (прибыль, стоимость имущества, рентабельность…). Допустимы и другие обоснования для реорганизации. Скажем, необходимость списания неликвидных активов с баланса одного из предприятий, планирующих получить кредит.

Деловую цель разделения зачастую можно установить по документам организации. Это бизнес-планы, заключения консалтинговых компаний, служебные записки и т. п. Если такие документы имеются, то их стоит предъявлять проверяющим и судьям.

Преобразование и восстановление НДС

Еще одна форма реорганизации - преобразование**. Тут новое юрлицо - правопреемник по уплате налога (п. 9 ст. 50 НК РФ ). Это, по мнению АС Западно-Сибирского округа, причина для восстановления НДС (постановление от 10.03.15 № А03-13148 /2014 ). На наш взгляд, вывод суда неприменим к спорной ситуации. Обязанность по уплате налога возникает при наличии оснований, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 44 НК РФ ). Следовательно, налог должен быть начислен по нормам кодекса, где не сказано о восстановлении НДС при преобразовании.

** Минфин России откладывает УСН до года, следующего за преобразованием (письмо от 22.05.06 № 03-11-04 /2/115 ). Суд разрешает спецрежим сразу после госрегистрации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.10 № А66-9342 /2008 и ФАС Уральского округа от 17.09.12 № Ф09-7513 /12 ).

Еще АС Западно-Сибирского округа заявил, что утверждения налогоплательщика показывают: избегая «восстановления НДС… достаточно… провести реорганизацию», хотя такая льгота не предусмотрена кодексом. Значит, восстановление НДС обязательно. Но и это спорно. Восстановление нужно в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 170 НК РФ. В нем упомянут переход на «упрощенку» с общего режима, а не ее применение новым юрлицом. Данный аргумент учел ФАС Уральского округа (постановление от 17.09.12 № Ф09-7513 /12 ), признав необоснованность восстановления НДС при преобразовании. Пока что это дело, как и решение в пользу ИФНС, единично и нельзя прогнозировать итог спора. Поэтому не рекомендуем реорганизацию в виде преобразования. Если она все-таки проведена и новое предприятие использует УСН, то надо раскрыть деловую цель преобразования. К примеру, защита от возможной скупки акций и смены собственника (при преобразовании из АО в ООО).

О восстановлении НДС при присоединении и слиянии

Деловая цель важна при реорганизации в виде присоединения. Тогда, в частности, можно ссылаться на сокращение управленческих расходов. Еще стоит опираться на судебные дела компаний, ранее работавших на общей системе, но присоединившихся к «упрощенцу». Их ИФНС заставляла восстановить НДС, хотя правопреемник - «упрощенец» его не вычитал. Поэтому арбитраж избавлял от восстановления налога (определение ВС РФ от 17.10.14 № 307-КГ14-1534 , постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.04.14 № А52-1617 /2013 и ФАС Уральского округа от 26.01.10 № Ф09-11294 / 09-С2 ).

Исключение - постановление ФАС Московского округаот 25.07.12 № А40-81069 / 11-107-350 (одобрено определением ВАС РФ от 29.11.12 № ВАС-15228 /12 ). Только там была ситуация, когда до реорганизации компания вычитала НДС по материалам, не планируя использовать ценности. Это показывает незаконность вычета, суд потребовал исчислить НДС, несмотря на реорганизацию.

Еще одна форма реорганизации - слияние. По ней нет отдельных судебных дел. Но слияние приводит к созданию нового юрлица, сразу начавшего работать на УСН. Он не вычитал НДС. Значит, и не должен его восстанавливать.

Судебная практика о восстановлении и реорганизации

Возможна ситуация, когда после реорганизации компания работала на общем режиме налогообложения, а с нового года переходит на УСН. Тогда она восстанавливает НДС, но только по имуществу, приобретенному и созданному в своей деятельности. Суд освободит от восстановления НДС по объектам, полученным от реорганизованного предшественника (см., к примеру, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.13 № А75-9750 /2012 и ФАС Уральского округа от 21.12.12 № Ф09-12394 /12 ).

Инспекция может предъявить претензии и реорганизованному предшественнику. Он передал имущество новому юрлицу - «упрощенцу» для необлагаемой деятельности и должен восстановить НДС. Это утверждение чиновников не одобрил АС Волго-Вятского округа (постановление от 27.02.15 № А17-3124 /2014 ). Подобное восстановление прямо запрещено пунктом 8 статьи 162.1 НК РФ.

Статья 171.1 НК РФ требует восстанавливать НДС, если налогоплательщик начинает использовать имущество в необлагаемой деятельности. Но реорганизованный правопредшественник сам не эксплуатирует активы в подобных операциях. Значит, не надо восстанавливать НДС.

Реорганизация в виде разделения и применение «упрощенки» новой компанией - ситуация, которую пока изучал лишь один окружной суд. Это АС Северо-Кавказского округа, отменивший восстановление НДС (постановления от 19.03.15 № А63-6184 /2014 и от 25.03.15 № А63-6767 /2014 ).

Порой обстоятельства вынуждают бизнесменов прибегать к реорганизации компаний. При этом данная процедура, открывая новые возможности, не всегда приводит к потере всех прежних преимуществ и льгот, в частности, некоторые налоговые преференции реорганизованная фирма может унаследовать.

Правопреемство

С уществует пять форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование. Итогом каждой из этих процедур становится одна или несколько новых фирм. При этом активы и обязательства ранее существовавших компаний частично или полностью переходят вновь созданным фирмам.

Кто и когда

При слиянии нескольких компаний в одну фактически создается новая, единая организация. При этом обязательства по уплате налогов переходят к вновь возникшему юридическому лицу на основании п. 4 ст. 50 НК РФ. При присоединении (поглощении) одна из ранее существовавших фирм, вбирающая в себя другие, становится также правопреемником, что предусмотрено п. 5 ст. 50 НК РФ.

Нельзя обойти вниманием п. 3 ст. 57 ГК РФ, который разрешает в случаях, утвержденных законом, присоединение, слияние или преобразование юридических лиц лишь с согласия уполномоченных государственных органов. Например, ст. 27 Федерального закона от 26.07.2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции» предусматривает ситуации, когда слияние крупных обществ осуществляется только с предварительного согласия антимонопольного органа.

Документом, служащим основанием для налогового правопреемства, является передаточный акт, в котором отражаются в соответствии с п. 1 ст. 59 ГК РФ положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованных юридических лиц в отношении всех кредиторов и должников, в том числе оспариваемые обязательства. Передаточный акт утверждается учредителями (или участниками) компании или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляется вместе с учредительными документами для госрегистрации.

Если реорганизация проводится в форме разделения, то правопреемниками становятся самостоятельные юридические лица, возникшие из разделившейся компании. При этом ранее существовавшая компания ликвидируется. Похожим на данный процесс будет выделение, только при этом первичная компания не исчезает, а продолжает функционировать дальше. При выделении из состава компании одного или нескольких юридических лиц правопреемства в части исполнения налоговых обязанностей первичной компании по налоговому законодательству, в отличие от гражданского, не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).

Здесь допустимо и исключение - когда первоначальная компания после выделения уже не способна исполнить налоговое обязательство перед бюджетом. И если инспекторы при выездной проверке выяснят, да еще судьи подтвердят, что вся процедура реорганизации была направлена исключительно на уклонение от уплаты налогов, то отделившимся организациям придется рассчитаться с государством.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

Постановлением ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 г. по делу № А55-13073/06-51 было принято решение о правомерности взыскания с ООО «Компания» задолженности перед бюджетом, по таможенным платежам и пени на общую сумму почти 40 млн руб. за неисполненное ООО «Фирма» обязательство по уплате задолженности, возникшей из-за занижения таможенной стоимости ввозимых товаров. Через несколько месяцев после установления в ходе проверки факта неуплаты таможенных платежей ООО «Фирма» было реорганизовано в форме выделения из нее ООО «Компания», уставный капитал которого составил более 98% общей балансовой стоимости активов ООО «Фирма». Невозможность исполнения ООО «Фирма» в полном объеме обязанности по уплате налогов послужила основанием для обращения Самарской таможни в арбитражный суд с заявлением о солидарном исполнении обязанности по уплате таможенных платежей к ООО «Компания». Кассационная инстанция сочла обоснованным довод Самарской таможни о том, что выбор ООО «Фирма» такой формы реорганизации, как выделение, был направлен на неисполнение налоговой обязанности перед бюджетом, и постановила взыскать задолженность с выделившейся компании.

Для реорганизации в формах разделения и выделения создается разделительный баланс. В соответствии с п. 6 ст. 50 НК РФ в нем должны присутствовать положения о правопреемстве по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанности по уплате налогов. Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованной компании влекут отказ в госрегистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

В данном случае компания остается со всем своим имуществом и обязательствами, ничего не приобретая и не теряя, изменяется лишь ее организационно-правовая форма. Например, общество с ограниченной ответственностью становится открытым акционерным обществом или наоборот. При преобразовании одной фирмы в другую правопреемником налоговых обязательств является вновь созданная компания (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Права и обязанности

Согласно положениям ст. 50 НК РФ на правопреемников возлагается обязанность по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица. Это не зависит от того, были ли до завершения реорганизации известны факты, обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговых обязанностей. При этом сроки, установленные для исполнения перечисленных обязательств, остаются неизменными, несмотря на проведение реорганизации. Кроме налогов, правопреемник уплачивает также и пени, причитающиеся по перешедшим к нему налоговым обязательствам, и штрафы, наложенные на юридическое лицо до реорганизации. Суммы налога, излишне уплаченные реорганизуемым юридическим лицом, подлежат у правопреемника зачету или возврату в порядке, установленном п. 10 ст. 50 НК РФ.

По общему правилу компания считается реорганизованной с момента госрегистрации вновь возникшей организации. Однако при присоединении одной компании к другой первая считается реорганизованной с момента внесения записи о прекращении деятельности поглощенной ею организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

С чего начинается реорганизация?

Грядет проверка

Подп. 4 п. 2 ст. 23 НК РФ обязывает налогоплательщиков, принявших решение о реорганизации, письменно сообщить о нем в налоговый орган по месту своего нахождения в течение трех дней со дня принятия такого решения. Это будет поводом для внеочередной выездной проверки. Она проводится независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Проверке подлежит деятельность за период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Нередко такие проверки приводят к необоснованным и неправомерным выводам.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

По итогам проверки пивоваренной компании, принявшей решение о реорганизации, инспекторы доначислили ей к уплате в бюджет около 13,5 млн руб. НДС и 15 млн руб. налога на прибыль. При этом претензии были настолько неправомерны, что ни одна из судебных инстанций позицию налоговиков не поддержала (постановление ФАС ВВО № А82-4718/2007-27 от 10.06.2008 г.).

Аналогичная ситуация рассмотрена в постановлении ФАС ВСО № А33-9556/07-Ф02-2756/08 от 25.06.2008 г.

Что важно знать о таких проверках? Правопреемник вправе знакомиться с материалами выездной налоговой проверки реорганизованной компании, которая была завершена до окончания реорганизации (письмо Минфина от 23.10.2008 г. № 03-02-07/1-424). При этом финансисты напоминают, что исходя из содержания п. 8 ст. 89 НК РФ моментом завершения выездной налоговой проверки организации признается день составления справки о проведенной проверке. Следовательно, если проверка завершена и акт о ее проведении составлен до момента окончания реорганизации, а решение по результатам проверки еще не вынесено, то правопреемник все равно вправе ознакомиться с материалами по данному мероприятию.

Помните о кредиторах

Одним из условий реорганизации юридического лица является соблюдение прав его кредиторов. Соответствующие гарантии им предусмотрены ст. 60 ГК РФ. Не позднее 30 дней после даты принятия решения о реорганизации в форме слияния или присоединения каждая организация, участвующая в этих процедурах, обязана письменно уведомить об этом всех известных ей кредиторов и опубликовать соответствующее сообщение в журнале «Вестник государственной регистрации».

Варианты подобных сообщений приведены в Примере 1.

Пример 1

Свернуть Показать

Общество с ограниченной ответственностью «Прорыв» (ОГРН 13131131313, ИНН 1313131313, КПП 131001011, место нахождения: 123456, г. Самара, ул. Новая, д. 5, кв. 13) уведомляет о том, что 30 декабря 2008 года общим собранием участников ООО «Прорыв» (протокол № 2 от 30 декабря 2008 года) принято решение о реорганизации в форме присоединения к Обществу с ограниченной ответственностью «Атака», место нахождения: 191919, г. Санкт-Петербург, пр. Большевиков, д. 96, оф. 133.

Требования кредиторов Общества могут быть заявлены в течение 30 дней с момента опубликования настоящего сообщения по адресу: 123456, г. Самара, ул. Новая, д. 5, кв. 13, тел./факс: 22-22-22, e-mail: [email protected] .

Общество с ограниченной ответственностью «Атака» (ОГРН 191919191919, ИНН 78787878, КПП 109001001, место нахождения: 191919, г. Санкт-Петербург, пр. Большевиков, д. 96, оф. 133) уведомляет о том, что 30 декабря 2008 года общим собранием участников ООО «Атака» (протокол № 9 от 30 декабря 2008 года) принято решение о реорганизации в форме присоединения, в соответствии с которым к ООО «Атака» переходят все права и обязанности Общества с ограниченной ответственностью «Прорыв» (ОГРН 13131131313, ИНН 1313131313, КПП 131001011, место нахождения: 123456, г. Самара, ул. Новая, д. 5, кв.13).

Требования кредиторов Общества могут быть заявлены в течение 30 дней с момента опубликования настоящего сообщения по адресу: 191919, г. Санкт-Петербург, пр. Большевиков, д. 96, оф. 133, тел.: 122-12-12, факс: 122-12-14, e-mail: [email protected] .

Прием-передача

Еще один важный документ, без которого невозможно успешно завершить реорганизацию в форме слияния, разделения или выделения, - передаточный акт. Именно в нем желательно закрепить все права и обязанности, переходящие компании-правопреемнику.

Образец данного документа приведен в Примере 2 на стр. 28.

Налоговые тонкости

Отчетность: особенности заполнения и представления

Компании, реорганизуемые в форме слияния или присоединения, при составлении и представлении налоговой отчетности должны учитывать ряд возникающих особенностей. Дело в том, что при реорганизации в форме выделения, во-первых, нет правопреемства по налогам, а во-вторых, нет разрыва налоговых периодов. Ведь выделяющая организация продолжает работать и отчитываться перед налоговыми органами в обычном порядке, а выделенные общества самостоятельны и никакими обязанностями по сдаче отчетности за своего «родителя» не наделяются.

В случае слияния или присоединения ранее существовавшие организации прекращаются, налоговый период по всем налогам для них заканчивается, а вот кто должен отчитаться по ним перед налоговиками, не всегда понятно. Так, согласно письму ФНС России от 06.07.2007 г. № 23-3-04/546 отчитываться в инспекции по налогам, для которых налоговый период установлен как год (например, налоги на прибыль, на имущество), должен правопреемник. К присоединяющей компании переходит обязанность не только по уплате налогов, но и по сдаче налоговых деклараций, которые присоединенное предприятие не представило и уже не может представить, поскольку не существует.

Предоставлено право (но не обязанность) предприятия, прекращающего свою деятельность в результате реорганизации, самостоятельно сдать налоговые декларации по всем налогам, последний налоговый период по которым определяется по правилам п. 3 ст. 55 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2007 г. № 03-02-07/1-67). Если, по мнению участников реорганизации, отчитаться за присоединенные общества все же следует правопреемнику, то необходимо знать о некоторых особенностях заполнения таких деклараций.

Согласно приказу Минфина России от 05.05.2008 г. № 54н организация-правопреемник по месту своего учета представляет декларацию по налогу на прибыль за последний налоговый период предшественника. При этом на титульном листе (листе 01) по реквизиту «По месту нахождения (учета)» ставится код 215 или 216, указываются ИНН и КПП организации-правопреемника. В реквизите «Организация/обособленное подразделение» указывается наименование реорганизованной компании. В разделе 1 декларации проставляют код ОКАТО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная компания.

ЕСН

Может ли новая организация рассчитывать на льготы, например, по уплате ЕСН, которые раньше применяло теперь уже не существующее юридическое лицо? Официально финансовое и налоговое ведомства подобное правопреемство не допускают (письма Минфина России от 20.06.2008 г. № 03-04-06-02/63, от 26.05.2006 г. № 03-05-02-04/71, УФНС по г. Москве от 22.01.2007 г. № 21-11/004569@). Чиновники основывают свою позицию на том, что днем создания организации становится дата ее государственной регистрации. И налоговые преференции, доступные до реорганизации, новая компания использовать не имеет права.

Несмотря на это, судьи придерживаются другого мнения. Причем возглавляет этот список протестующих Высший Арбитражный Суд РФ.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 г. № 13584/07 указывается, что созданная фирма вправе продолжать пользоваться регрессивной шкалой ЕСН преобразованного предприятия. В силу п. 2 ст. 50 НК РФ компания-преемник пользуется всеми правами и исполняет все налоговые обязательства. При этом из содержания ст. 75 ТК РФ следует, что при реорганизации трудовые отношения не прекращаются, если на то нет желания работника. Поэтому вознаграждения, которые выплачены на основании трудовых контрактов, заключенных с работниками до реорганизации, можно учитывать при расчете налоговой базы по ЕСН для вновь созданной компании.

Кроме того, ВАС РФ указал, что порядок исчисления ЕСН основан на непрерывном учете ранее внесенных авансовых платежей в соответствии со ст. 243 НК РФ. Ведь если компания сохранит право на применение регрессивной шкалы ставок, то от этого поступления налога в бюджет не уменьшатся, а останутся на том же уровне, что и до реорганизации.

Впоследствии утверждение о правопреемстве вновь созданной организации поддержали и другие окружные арбитры. Они решили, что к новоиспеченной компании в соответствии с передаточным актом переходят не только обязанности присоединенной организации, но и ее права - в том числе и право на применение регрессивной шкалы по ЕСН (постановления ФАС МО от 30.04.2008 г. № КА-А40/1708-08 по делу № А40-34485/07-76-160 и № КА-А40/11978-07 от 22.11.2007 г. по делу № А40-10973/07-33-57, от 17.10.2008 г. № КА-А40/9786-08 по делу № А40-15304/08-90-45).

Некоторые судьи ссылаются на ст. 241 НК РФ. Согласно данной норме регрессивные ставки по ЕСН применяются к налоговой базе, накопленной с начала года в среднем на одно физическое лицо и деленной на количество месяцев в истекшем налоговом периоде (постановление ФАС ПО от 16.05.2006 г. по делу № А12-19292/05-С21).

Налог на прибыль

Передача имущества, имущественных прав и обязательств от компании к ее правопреемнику в ходе реорганизации не признается реализацией и не учитывается при исчислении налога на прибыль по правилам, установленным в подп. 2 п. 3 ст. 39 и п. 3 ст. 251 НК РФ. Согласно п. 2.1 ст. 252 НК РФ расходами правопреемника становится остаточная стоимость имущества и имущественных прав, получаемых в порядке правопреемства, а также расходы и убытки, понесенные реорганизуемыми компаниями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации компании у налогоплательщиков-акционеров (участников) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

В письме от 24.12.2007 г. № 03-03-06/1/889 финансисты указали на то, что появление новых направлений деятельности может вызвать необходимость дополнения учетной политики в части правил отражения операций, осуществляемых в рамках этих направлений. Новые виды деятельности могут появиться у налогоплательщика и в процессе реорганизации. Тогда присоединяющей компании рекомендовано на дату завершения процедуры определить и прописать в учетной политике принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. По остальным направлениям учетная политика должна оставаться неизменной как минимум до окончания налогового периода.

НДС

Передача имущества и имущественных прав правопреемнику в результате реорганизации не признается объектом налогообложения и при исчислении НДС. Это следует из подп. 1, 3, 7 п. 2 ст. 146 НК РФ и подтверждено письмом Минфина России от 22.04.2008 г. № 03-07-11/155. Поэтому при передаче имущества и имущественных прав правопреемнику НДС не начисляется и не восстанавливается.

Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 162.1 НК РФ, независимо от формы реорганизации суммы «входного» налога, предъявленные, но не принятые к вычету реорганизованной компанией и подлежащие учету у правопреемника, принимаются к вычету правопреемником. Основаниями для применения вычета «входного» НДС по материальным ценностям, приобретенным реорганизованной компанией, являются:

• счета-фактуры (их копии), выставленные продавцами реорганизуемой компании или ее правопреемнику;
• документы (их копии), подтверждающие фактическую уплату сумм налога при приобретении материальных ценностей реорганизуемой компанией или ее правопреемником.

В соответствии с п. 7 ст. 162.1 НК РФ заполнение таких полей счета-фактуры, как наименование, адрес и ИНН покупателя (наименование и адрес грузополучателя), допустимо, если вписаны реквизиты реорганизованного предприятия. Позиция подкреплена постановлением ФАС МО от 19.06.2008 г. № КА-А40/3365-08.

Но если поставщик уже после реорганизации продолжит выставлять счета-фактуры с указанием реквизитов прежнего контрагента, это может послужить основанием для исключения сумм налога по таким счетам-фактурам из состава налоговых вычетов.

Судебно-арбитражная практика

Свернуть Показать

К примеру, ФАС ПО в постановлении от 01.07.2008 г. № А12-588/2008 отказал в применении вычетов по НДС на сумму около 350 тыс. руб. только потому, что в счетах-фактурах, выставленных поставщиками преобразованной компании после даты реорганизации (ООО преобразовалось в одноименное ОАО), были указаны устаревшие реквизиты. Суд усмотрел в этом указание недостоверной информации о форме и адресе организации и сделал вывод о неправомерности заявленных по таким счетам-фактурам вычетов.

Общие условия, при соблюдении которых можно принять налог к вычету, предусмотрены статьями 171 и 172 НК РФ:

• материальные ценности (товары, работы, услуги или имущественные права) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;
• материальные ценности были оприходованы (т.е. приняты к учету);
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

По общему правилу (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) суммы НДС, исчисленные с авансов, подлежат вычетам с даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Если аванс был получен до реорганизации, а отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) осуществляется правопреемником уже после ее завершения, то сумму НДС, исчисленную с такого аванса, может принять к вычету правопреемник реорганизованного юридического лица.

При этом порядок применения данного вычета будет зависеть от того, в какой форме была проведена реорганизация (п. 1-4 ст. 162.1 НК РФ).При слиянии, присоединении, разделении, преобразовании НДС, исчисленный с авансов реорганизованным юридическим лицом, правопреемник принимает к вычету (п. 3, 4 ст. 162.1 НК РФ):

• после даты реализации товаров (работ, услуг), в счет отгрузки которых получен аванс;
• после возврата покупателю аванса (в случаях расторжения или изменения условий договора).

А вот в случае выделения правопреемства налоговых обязательств не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Если на правопреемника переводится долг по обязательствам, связанным с отгрузкой товаров, выполнением работ или оказанием услуг, в счет которых реорганизуемой компанией от покупателя был получен аванс, то после перевода долга на правопреемника реорганизуемая организация принимает к вычету сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет с полученного аванса согласно п. 1 ст. 162.1 НК РФ. Правопреемник же увеличивает свою налоговую базу по НДС на сумму полученных в порядке правопреемства авансовых платежей в соответствии с п. 2 ст. 162.1 НК РФ. В дальнейшем исчисленный с этих сумм НДС правопреемник принимает к вычету в порядке, установленном п. 4 ст. 162.1 НК РФ. Важно помнить, что независимо от формы реорганизации при возврате правопреемником суммы аванса покупателю вычет может быть заявлен не позднее года с момента возврата аванса.

Если правопреемником реорганизованного покупателя стал сам продавец, то НДС по сделке считается уплаченным покупателем продавцу и без подтверждения платежными документами. А значит, при соблюдении остальных необходимых условий правопреемник вправе принять этот НДС к вычету. Так разъяснено в письме Минфина России от 29.12.2008 г. № 03-07-11/386.

Резюме

Хотя Налоговый кодекс и не запрещает налоговое правопреемство, порядок перехода налоговых прав и обязанностей ко вновь созданным организациям во многом приходится создавать самим налогоплательщикам. К сожалению, такой важный антикризисный инструмент, как реорганизация, не получил от законодателей своего подробно описанного налогового режима, и теперь эту задачу решают арбитражные суды самого разного уровня. Надо отдать должное - судебная власть почти всегда поддерживает позицию налогоплательщиков.